מבזק מס מספר 750 - 13.9.2018

מיסוי ישראלי - מיסוי תאגידים - הלוואות בריבית נמוכה - חוזר מ"ה 13/2018 - יישום הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו- 85א לפקודה

ביום 5.9.2018 פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מס' 13/2018 אשר מטרתו להבהיר כיצד ליישם את הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו- 85א לפקודה, לאור תיקונים 164 ו- 185 לפקודה.
כזכור, סעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה קובעים אירוע מס לגבי הלוואה או אשראי שניתנו בריבית נמוכה מריבית הקבועה בתקנות מכוחם, בגובה ההפרש. סעיף 85א לפקודה (בתחולה מ- 29.11.2006) קובע כי בעסקה בין-לאומית, הכוללת בין היתר הלוואה או אשראי המתקיימים בה "יחסים מיוחדים", כהגדרתם בסעיף, עליה להיות מדווחת בהתאם לתנאי השוק.
כמו-כן, לאור הקפאת תחולת הוראות חוק התיאומים החל משנת 2008, בוצעה התאמה בסעיפים אלו.
סדר החלת הסעיפים הנ"ל לאור הגדרת "הלוואה": ראשית – יש לבחון האם יש תחולה לסעיף 85א לפקודה (דהיינו מדובר בעסקה בין-לאומית בה מתקיימים יחסים מיוחדים). במידה ולא נבחן תחולת סעיף 3(ט) לפקודה, ורק לבסוף נפנה לבדוק את סעיף 3(י) לפקודה.
לדוגמא: אם מדובר בהלוואה בינלאומית בין חב' אם ישראלית לבת זרה, עם החזקה של 45% בבת, הרי שלא מדובר ב"יחסים מיוחדים" (הקובע רף של 50% ומעלה) ולכן סעיף 85א לא חל, אולם עדיין תתכן תחולת סעיף 3(י) לפקודה.
לענין סעיף 3(ט) לפקודה – אירוע המס אצל מקבל ההטבה
בסעיף 3(ט) מוגדרים: "הלוואה" – לרבות כל חוב, ו"ריבית"- לרבות הפרשי הצמדה.
שיעור הריבית (אשר נקבע כל שנה בתקנות מכוח הסעיף – שיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא-צמוד) נכון לשנת 2017 – 3.41%, לשנת 2018 – 3.48%.
סיווג ההכנסה מהפרש הריבית ייקבע בסדר הבא: ראשית, אם יש יחסי עובד-מעביד – הכנסת עבודה אצל העובד, אם יש יחסי ספק שירותים-לקוח – הכנסה מעסק/משלח-יד אצל הספק ורק במידה ולא חלים האמור לעיל, אם בעל שליטה/ קרובו קיבל הלוואה מחברה בשליטתו – הכנסה מדיבידנד בידי בעל שליטה.
סעיף 3(ט) לא יחול על הלוואה:

  •  שחל עליה סעיף 85א לפקודה.
  • הלוואות שניתנו לפני 1.1.2008 והיו "נכס קבוע", כהגדרתו בחוק התיאומים, בידי נותן ההלוואה ביום 31.12.2007

הלוואות שניתנו בין 1.1.2008 ועד 5.3.2008 ונחשבו ל"נכס קבוע" אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות בתקופה הזו.
כמו-כן, הוראות סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה (קרי, סיווג הפרש הריבית כהכנסה מדיב' אצל בעל השליטה, כאמור לעיל) לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדם (למעט חברה משפחתית או חברה שקופה, כפי שנקבע בסיפא של הסעיף), ואז יוותר לבחון התקיימות סעיף 3(י) לפקודה.
רשות המיסים, מבהירה עמדתה כי אם בעל השליטה הינו תאגיד שקוף (עד לרמת היחידים, כגון שותפות של יחידים) הרי שיחולו הוראות סעיף קטן זה. נציין כי מדובר בפרשנות מרחיבה שהרי נקבע כבר בפסיקה כי שותפות מהווה חבר בני אדם, ומכיוון שלא מועטה בסיפא של סעיף זה (כמו גם חברת בית) הרי שפרשנות זו אינה במקומה.
בנוסף מובהר, כי ע"מ שלא להחיל את סעיף 3(ט) לפקודה יש לרשום פעולת יומן המחייבת את מקבל ההלוואה (הנהנה מההטבה בריבית) ולא להסתפק ברישום הכנסות רעיוניות מריבית בדוח ההתאמה למס של החברה.
כמו-כן, נזכיר כי יישום סעיף 3(ט) לפקודה יעשה כאמור לעיל גם במקרים של משיכת כספים מחברה ע"י בעל מניות מהותי/קרובו (אשר ימוסה כאמור בסעיף 3(ט1) לפקודה) מעת המשיכה ועד למועד אירוע המס – תום השנה העוקבת לשנת המשיכה.
סעיף 3(י) לפקודה – אירוע המס אצל נותן ההטבה אדם שנתן הלוואה (שנרשמה בספריו אותם עליו לנהל בשיטת החשבונאות הכפולה) או חבר בני אדם שנתן הלוואה – בלא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות (מכוח סעיף זה) -ההפרש ייחשב להכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה אצל נותן ההלוואה, ובלבד שמתקיימים "יחסים מיוחדים", כהגדרתם בסעיף, בין נותן ההלוואה לבין מקבלה. על הכנסה זו יחולו שיעורי מס רגילים.
סעיף 3(י) לא יחול על הלוואות אלו:

  • חוב של לקוחות/ספרים בשל שירותים ונכסים.
  • הלוואה שסעיף 3(ט) חל עליה.
  •  הלוואה שנתן מוסד ציבורי [לפי סע' 9(2) לפקודה] לשם מטרתו הציבורית.
  •  הלוואה שחל עליה סע' 85א לפקודה.
  •  שטר הון שהונפק לתקופה של 5 שנים לפחות כנגד מתן הלוואה שאיננה צמודה למדד כלשהו ואיננה נושאת ריבית שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו (החזקה ב-25% לפחות מכוח ההצבעה/הזכות לרווחים).
  •  הלוואות כאמור שניתנו לפני ביטול חוק התיאומים (1.1.2008) ושסעיף 3(י) דאז לא חל עליהם. שיעור הריבית (אשר נקבע כל שנה בתקנות מכוח הסעיף – 75% משיעור הממוצע לאשראי הלא-צמוד במשק) נכון לשנת 2017 – 2.56%, לשנת 2018 – 2.61%. זוהי ריבית ברירת המחדל לה יש שלושה חריגים. האחד, לגבי הלוואה שניתנה במטבע חוץ (לפי סוגי המט"ח שבתקנות) – שינוי בשע"ח+ריבית 3%. השני, הלוואת BACK TO BACK (הלוואה שמומנה באמצעות הלוואה אחרת שהתקבלה) – השיעור שנקבע בהלוואה שהתקבלה (בתנאים: תנאי ההלוואה זהים, סכומה שווה/עולה על זו שניתנה, התקבלה בסמוך לנתינתה (עד 14 יום לפני/אחרי, לא התקבלה מקרוב). השלישי, הלוואה שנתן מוסד כספי במהלך עסקיו הרגיל לחברה בשליטתו או לחברה אחות – שיעור הריבית המקובל באותו מוסד כספי. פה המקום להזכיר כי הלוואה מוטבת כאמור לעיל, יכול ותחשב כ"עסקה" לעניין חוק מע"מ והריבית הרעיונית בה, תחויב במע"מ. שיעור הריבית לפי סעיפי 3(ט) ו-3(י) כוללת כבר את מרכיב המע"מ – ראה הרחבה במבזקנו מס' 639.

סעיף 85א לפקודה
"אשראי" מוגדר בסעיף זה – לרבות כל חוב, לפיכך ככלל, יש לקבוע ריבית על הלוואה כאמור בהתאם למחיר ותנאי השוק. עם זאת, ישנן הלוואות המוחרגות מהוראות הסעיף אך הן מנויות בסעיף 85א(ו) לפקודה בגינן אין צורך לדווח ולהוכיח כי מחיר ותנאי העסקה בהתאם לתנאי השוק, אלא יש למסות את השינוי בשער המט"ח ביום פרעונה של ההלוואה כרווח/(הפסד) הון עפ"י הוראות פרק ה' לפקודה (ויש לצרף טופס 1485 לדוח המס השנתי). מדובר בהלוואה בתנאים מיוחדים (מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה, ההלוואה איננה צמוד למדד כלשהו ו/או איננה נושאת ריבית/תשואה כלשהי, איננה ניתן לפירעון לפני תום 5 שנים, פירעונה נדחה בפני התחייבויות אחרות), שטרי הון או אג"ח שהנפיק חבר בני אדם המהווים "נכס קבוע" לפי חוק התיאומים עד 31.12.2007 או היו נחשבים לכאלה לאחר תאריך זה ועד 5.3.2008.
כפי שניתן לראות, גם במתן וקבלת הלוואות בין בעלי השליטה לחברות שבשליטתם או במבנה החזקות בינ"ל נדרש תכנון מס זהיר, כיוון שבכל מקרה זהות משלם המס, שיעור המס, גובה ההכנסה הרעיונית ואף הדרישות הטכניות להוכחת שיעור הריבית הינם שונים לחלוטין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - בינלאומי - דגשים בעת יצירת נאמנות ע"י חברה

פרק הנאמנויות בפקודה כולל ההוראה למניעת תכנון המס הבא: חברה אשר יש לה נכסים, יוצרת נאמנות אשר הנהנים בה הם בעלי השליטה בחברה, החברה מעבירה אל הנאמנות נכסים אשר יועברו בעתיד אל אותם בעלי שליטה (הנהנים בנאמנות), תוך העלאת טענה בדבר היעדר חיוב במס.
התכנון האמור עשוי היה להתקיים לאור העובדה שמרבית המקרים של יצירת נאמנות והעברת נכסים אליה אינם מהווים אירוע מס, וכך גם לגבי מרבית החלוקות של נכסים מהנאמנות אל הנהנים. במכוון לא התייחסנו ל"פינות" וחריגים לכללים האמורים.
סעיף 75יג קובע כי במקרה שבו חבר בני אדם מקנה נכסים לנאמן יחולו שני אירועים :
1. יראו את החב"א שהקנה את הנכסים כאילו מכר אותם – ואז עשוי לחול רווח הון בידי החב"א.
2. רואים את הנכס שהוקנה לנאמנות כאילו חולק כדיבידנד לבעלי המניות היחידים (במישרין או בעקיפין) באותו חבר בני אדם.
חידודים והשלכות מס :

  •  התייחסות ל"חבר בני אדם" – יש לשים לב כי ההוראה האמורה מתייחסת לכל "חבר בני אדם" ולא רק לחברה. מונח זה רחב הרבה יותר ולכן תחולת ההוראה משמעותית.

    אבחנה בין "שליחות" ל"נאמנות" – יש להבחין בין מצב שבו חבר בני אדם מעביר נכסים לצד שלישי בכדי שיחזיק עבורו באותם נכסים, מצב זה בד"כ אינו מקים "נאמנות" משום שהנכס, הזכויות והחובות שבו, ההכנסות וכו' שייכים לבעלים. במקרה זה מדובר ב"שליחות" (ה"שולח" – הוא חבר בני האדם). במצב כאמור, יש לשים לב כי ההסכם חייב לשקף את קיומה של אותה שליחות וראוי כי גם כותרתו תהייה "הסכם שליחות", ולא "הסכם נאמנות".

    לעניין האבחנה בין שליחות לנאמנות, ראה מבזקנו מספר 649 לאור החלטת מיסוי שפורסמה בנושא

  • מכירה לנאמנות שלא במחיר שוק– למתכנן המתחכם אשר יבקש לעקוף את הוראת הסעיף ע"י ביצוע "מכירה" של הנכס לנאמנות, נאמר: יש למכור במחיר השוק ! מכירה שלא במחיר השוק עשויה להיחשב כ"הקנייה" לנאמנות ותחולת ההוראה שבסעיף לעיל, וזאת לאור פרשנות אפשרית לפיה ההפרש בין מחיר השוק לבין מחיר המכירה בפועל עונה על הגדרת "הקנייה". להרחבה בעניין זה, ראו סעיף 2.7 לחוזר 3/2016 בנושא מיסוי נאמנויות

  •  מהו "נכס"?– נדגיש כי "נכס" הוא כל רכוש בהגדרתו הרחבה, לרבות זכות במקרקעין בישראל, ולא רק "נכס" כפי שמוגדר בחלק ה'- עליו חלות הוראות בקשר לרווח והפסד הון בפקודה.

  • הקדמת הפסד הון– ניתן להשתמש בסעיף כדי "להקים" הפסד הון "על הנייר" במקרה שבו קשה או לא ניתן למכור את הנכס (לדוגמה מניות שערכן אפסי ולא ניתן להיפטר מהן). חבר בני אדם שיקנה נכס כאמור לנאמנות, יראו אותו כאילו מכר את הנכס (במחיר אפסי) ולכן ייווצר בידו הפסד הון, במקביל שווי הנכס (האפסי) ייחשב כדיבידנד בידי בעלי המניות.

  • מחיר מקורי חדש של הנכס– המחיר אשר נקבע כמחיר מכירה, שווה לסכום הדיבידנד שנקבע בידי בעלי המניות וראוי כי הוא יהווה "מחיר מקורי" בידי אותם בעלי מניות.

  • "תקלות מס"– במהלך השנים נתקלנו בישום לא נכון, כגון במקרה בו חברה ישראלית יצרה הסדר שליחות מהותי בהעברת נכס לחברה נפרדת אולם דווחה, בתום לב ומבלי שבחנה את הדברים לעומק, על יצירת ההסדר כיצירת נאמנות לרבות מילוי והגשת הטפסים הייעודיים שפורסמו ביחס לנאמנויות (דבר שגרר פתיחת תיק נאמנות וכו').

למשרדנו התמחות מיוחדת בנושא מיסוי והסדרים הקשורים לנאמנויות, נשמח לסייע במקרים המתאימים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.

ביטוח לאומי - ביטוח לאומי - תושבות: אין די בכוונה לחיות בישראל אלא יש צורך בשהייה פיזית כאן

ביה"ד הארצי (עב"ל 18308-17) דחה ביום 13.8.2018 את ערעורו של מיכאל שליימוביץ (להלן: "המבוטח") שהמוסד לבטוח לאומי (להלן המל"ל) שלל את תושבותו הישראלית משנת 2006, בעיקר בשל שהיה של כ-80% בחו"ל לאורך שנים ארוכות.

רקע עובדתי

  •  המבוטח עלה לישראל בשנת 1991. שני ילדיו נולדו מאוחר יותר בישראל. אשתו נטשה אותם בשנת 2005, ומאז גידל את ילדיו בעצמו.
  •  משנת 2005 החל לעבוד באוקראינה בנדל"ן ומ-2012 בחברה נכדה של חברה ישראלית,ומ2012 עבד באוקראינה , בתחום תיירות מרפא מטעם חברה ישראלית.
  •  ילדיו שהו עימו שם, ולמדו שם בבתי ספר. עת התבגרו הבנים, האחד למד במכינה בישראל ומאוחר יותר התגייס לצה"ל, הצעיר התגייס אחריו.
  •  למבוטח בעלות משותפת עם הוריו, תושבי ישראל, בדירה בערד, עליה הוא משלם משכנתא. יש לו חשבון פעיל בבנק ישראל וכן רישיון נהיגה ישראלי.
  •  המבוטח שהה בממוצע 85% מימי השנה באוקראינה והגיע מעת לעת לביקורים בארץ.
  •  ביום 28.1.2016 הודיע המוסד לביטוח לאומי המל"ל למבוטח כי לאחר בדיקתו נמצא שמרכז חייו מתנהל מ- 1998 מחוץ לישראל וכי הוא לא "תושב ישראל" מיום 9.1.2006.

על כך הגיש המבוטח ערעור לביה"ד האיזורי.

קביעות עובדתיות של ביה"ד האזורי לעבודה, והפסק

  •  בדירה שרכש בערד, יחד עם הוריו, מתגוררים הוריו ולא הוא או ילדיו.
  •  הכתובת שרשם לצורך קבלת דברי דואר הינה דירה מסוימת בתל אביב ולא זו שבערד.
  •  נמצא, כי בניגוד לדבריו לפיהם באוקראינה נדד בין מקומות דיור שונים, הרי שנהג להתגורר בדירת הוריו או בדירה שמעסיקו העמיד לרשותו שם.
  •  בניגוד לטענתו כי שהה באוקראינה לצורך פרנסה ומטעם מעסיק "ישראלי", ולא היה יכול לשוב לארץ עקב מלחמה שם, ולצורך טיפול בילדיו, הרי שהוכח ששהה שם מרבית הזמן גם לא בעת המלחמה, גם לאחר כשילדיו חזרו ארצה, וגם כפי הנראה היו לו עיסוקים אחרים בהם בחר לעסוק, מעבר למשתקף משכרו הזעום מהמעסיק ה"ישראלי".
  •  נקבע כי לא הוכח שעבודתו באוקראינה קשורה לקשיי פרנסה בישראל, הוכח כי מרכז חייו היה בחו"ל, ועל כן בדין נשללה תושבותו.

טענות הצדדים בביה"ד הארצי

  •  לטענת המבוטח נטל ההוכחה מוטל על המל"ל, שכן הוא מחזיק תעודת זהות ישראלית, ביה"ד האזורי הסתמך רק על זמני השהיה בארץ ולא נתן משקל על ההיבט הסובייקטיבי.
  •  הוא שב לארץ מדי חודש לאורך כל השנים, ילדיו התגייסו לצה"ל , משלם מיסיו למס הכנסה, יש לו חשבון בנק בארץ, משלם משכנתא, יש לו רישיון נהיגה ישראלי, והוא וילדיו חברים בקופת חולים.
  •  המבוטח טען כי הוא מתקשה בדיבור בשפה העברית, ולכן נוח לו לעבוד בעבודה בה הוא שולט בשפה. "המחייה באוקראינה זולה והמעסיק מממן את רוב הוצאות המחייה שלו".
  •  המל"ל , טען בנוסף על כל הקביעות העובדתיות של ביה"ד האזורי כמתואר לעייל כי ביקורי המבוטח בישראל לפרקי זמן קצרים, יוצרים זיקה ארעית וזמנית בין המבוטח לישראל. בשאלון התושבות – המבוטח לא ציין מתי ישוב ארצה, דבר שמלמד כי ניתק הקשר עם ישראל.
  •  בעלות על דירה בישראל, אינה מלמדת כשלעצמה שמרכז חייו בישראל. היא לא שימשה אותו כלל.
  •  עבודתו בחברה נכדה לא הוכחה בהיעדר חוזה ותלושי שכר, וניראה כי התפרנס שם מעבודות מקומיות.

דיון והחלטה

  •  ביה"ד הארצי מצטט מהלכות ג'אן ואייזן: וקובע כי המבחן המרכזי הבודק תושבות הוא: "הדרישה לקיים מרכז חיים ומירב הזיקות לישראל במסגרתם מוצאת ביטוי התפישה הטריטוריאלית של חוק הביטוח הלאומי".
  •  למבחן התושבות שני פנים: ההיבט האובייקטיבי – הבוחן היכן מצויות מירב הזיקות של האדם מבחינה פיסית, וההיבט הסובייקטיבי – הבוחן מה הייתה כוונת האדם והיכן רואה את מרכז חייו להבדיל משהות ארעית או זמנית
  •  היבטים אלה יש לבחון באור כל העובדות: זמן שהייה בישראל, קיומם של נכסים בישראל, מקום מגורים פיסי, מקום מגורי משפחתו של האדם ובו לומדים ילדיו, אופי המגורים, קשרים קהילתיים וחברתיים, מקום העיסוק וההשתכרות, מקום אינטרסים כלכליים, מקום פעילותו או חברותו של האדם באירגונים או מוסדות.
  • בחינת ההיבט האובייקטיבי – עפ"י מירב הזיקות של המבוטח , מלמדת כי מקום המגורים המרכזי מ-2006 ולפחות עד 2015 היה באוקראינה, פרק זמן ארוך , דבר המלמד על קשר רציף ויציב. שכרו אצל החברה הישראלית היה נמוך, לא תאם את הסכם ההעסקה, והסבר הפער בכך שהמעסיק מימן את צורכי קיומו לא הוכח. הללו מלמדים כי שהותו באוקראינה אינה מבוססת רק על העבודה בחברה הישראלית.
  •  ההיבט הסובייקטיבי – המשתקף בכוונותיו של האדם. יש להתייחס אליו בזהירות ולתת לו משקל משני , אלא אם יהיו ראיות חיצוניות התומכות בכוונותיו. במקרה דנן הראיות תמכו בכיוון ההפוך.
  •  נקבע ואושר כי אמנם לגבי מי שטרם התקופה הנבחנת היה תושב ישראל , נטל הראיה לניתוק התושבות מוטל על כתפי המל"ל, ואין על המבוטח להוכיח כי נותר תושב ישראל, אלא שבמקרה דנן עמד המל"ל בנטל הראיה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

שותף, מייסד ומנהל, מומחה בתחום המיסוי הישראלי והבינלאומי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה