מבזק מס מספר 750 - 

מיסוי ישראלי  13.9.2018

מיסוי תאגידים – הלוואות בריבית נמוכה – חוזר מ"ה 13/2018 – יישום הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו- 85א לפקודה - 13.9.2018

ביום 5.9.2018 פרסמה רשות המיסים חוזר מ"ה מס' 13/2018 אשר מטרתו להבהיר כיצד ליישם את הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו- 85א לפקודה, לאור תיקונים 164 ו- 185 לפקודה.
כזכור, סעיפים 3(ט) ו- 3(י) לפקודה קובעים אירוע מס לגבי הלוואה או אשראי שניתנו בריבית נמוכה מריבית הקבועה בתקנות מכוחם, בגובה ההפרש. סעיף 85א לפקודה (בתחולה מ- 29.11.2006) קובע כי בעסקה בין-לאומית, הכוללת בין היתר הלוואה או אשראי המתקיימים בה "יחסים מיוחדים", כהגדרתם בסעיף, עליה להיות מדווחת בהתאם לתנאי השוק.
כמו-כן, לאור הקפאת תחולת הוראות חוק התיאומים החל משנת 2008, בוצעה התאמה בסעיפים אלו.
סדר החלת הסעיפים הנ"ל לאור הגדרת "הלוואה": ראשית – יש לבחון האם יש תחולה לסעיף 85א לפקודה (דהיינו מדובר בעסקה בין-לאומית בה מתקיימים יחסים מיוחדים). במידה ולא נבחן תחולת סעיף 3(ט) לפקודה, ורק לבסוף נפנה לבדוק את סעיף 3(י) לפקודה.
לדוגמא: אם מדובר בהלוואה בינלאומית בין חב' אם ישראלית לבת זרה, עם החזקה של 45% בבת, הרי שלא מדובר ב"יחסים מיוחדים" (הקובע רף של 50% ומעלה) ולכן סעיף 85א לא חל, אולם עדיין תתכן תחולת סעיף 3(י) לפקודה.
לענין סעיף 3(ט) לפקודה – אירוע המס אצל מקבל ההטבה
בסעיף 3(ט) מוגדרים: "הלוואה" – לרבות כל חוב, ו"ריבית"- לרבות הפרשי הצמדה.
שיעור הריבית (אשר נקבע כל שנה בתקנות מכוח הסעיף – שיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא-צמוד) נכון לשנת 2017 – 3.41%, לשנת 2018 – 3.48%.
סיווג ההכנסה מהפרש הריבית ייקבע בסדר הבא: ראשית, אם יש יחסי עובד-מעביד – הכנסת עבודה אצל העובד, אם יש יחסי ספק שירותים-לקוח – הכנסה מעסק/משלח-יד אצל הספק ורק במידה ולא חלים האמור לעיל, אם בעל שליטה/ קרובו קיבל הלוואה מחברה בשליטתו – הכנסה מדיבידנד בידי בעל שליטה.
סעיף 3(ט) לא יחול על הלוואה:

  •  שחל עליה סעיף 85א לפקודה.
  • הלוואות שניתנו לפני 1.1.2008 והיו "נכס קבוע", כהגדרתו בחוק התיאומים, בידי נותן ההלוואה ביום 31.12.2007

הלוואות שניתנו בין 1.1.2008 ועד 5.3.2008 ונחשבו ל"נכס קבוע" אילו הוראות חוק התיאומים היו חלות בתקופה הזו.
כמו-כן, הוראות סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה (קרי, סיווג הפרש הריבית כהכנסה מדיב' אצל בעל השליטה, כאמור לעיל) לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדם (למעט חברה משפחתית או חברה שקופה, כפי שנקבע בסיפא של הסעיף), ואז יוותר לבחון התקיימות סעיף 3(י) לפקודה.
רשות המיסים, מבהירה עמדתה כי אם בעל השליטה הינו תאגיד שקוף (עד לרמת היחידים, כגון שותפות של יחידים) הרי שיחולו הוראות סעיף קטן זה. נציין כי מדובר בפרשנות מרחיבה שהרי נקבע כבר בפסיקה כי שותפות מהווה חבר בני אדם, ומכיוון שלא מועטה בסיפא של סעיף זה (כמו גם חברת בית) הרי שפרשנות זו אינה במקומה.
בנוסף מובהר, כי ע"מ שלא להחיל את סעיף 3(ט) לפקודה יש לרשום פעולת יומן המחייבת את מקבל ההלוואה (הנהנה מההטבה בריבית) ולא להסתפק ברישום הכנסות רעיוניות מריבית בדוח ההתאמה למס של החברה.
כמו-כן, נזכיר כי יישום סעיף 3(ט) לפקודה יעשה כאמור לעיל גם במקרים של משיכת כספים מחברה ע"י בעל מניות מהותי/קרובו (אשר ימוסה כאמור בסעיף 3(ט1) לפקודה) מעת המשיכה ועד למועד אירוע המס – תום השנה העוקבת לשנת המשיכה.
סעיף 3(י) לפקודה – אירוע המס אצל נותן ההטבה אדם שנתן הלוואה (שנרשמה בספריו אותם עליו לנהל בשיטת החשבונאות הכפולה) או חבר בני אדם שנתן הלוואה – בלא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות (מכוח סעיף זה) -ההפרש ייחשב להכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה אצל נותן ההלוואה, ובלבד שמתקיימים "יחסים מיוחדים", כהגדרתם בסעיף, בין נותן ההלוואה לבין מקבלה. על הכנסה זו יחולו שיעורי מס רגילים.
סעיף 3(י) לא יחול על הלוואות אלו:

  • חוב של לקוחות/ספרים בשל שירותים ונכסים.
  • הלוואה שסעיף 3(ט) חל עליה.
  •  הלוואה שנתן מוסד ציבורי [לפי סע' 9(2) לפקודה] לשם מטרתו הציבורית.
  •  הלוואה שחל עליה סע' 85א לפקודה.
  •  שטר הון שהונפק לתקופה של 5 שנים לפחות כנגד מתן הלוואה שאיננה צמודה למדד כלשהו ואיננה נושאת ריבית שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו (החזקה ב-25% לפחות מכוח ההצבעה/הזכות לרווחים).
  •  הלוואות כאמור שניתנו לפני ביטול חוק התיאומים (1.1.2008) ושסעיף 3(י) דאז לא חל עליהם. שיעור הריבית (אשר נקבע כל שנה בתקנות מכוח הסעיף – 75% משיעור הממוצע לאשראי הלא-צמוד במשק) נכון לשנת 2017 – 2.56%, לשנת 2018 – 2.61%. זוהי ריבית ברירת המחדל לה יש שלושה חריגים. האחד, לגבי הלוואה שניתנה במטבע חוץ (לפי סוגי המט"ח שבתקנות) – שינוי בשע"ח+ריבית 3%. השני, הלוואת BACK TO BACK (הלוואה שמומנה באמצעות הלוואה אחרת שהתקבלה) – השיעור שנקבע בהלוואה שהתקבלה (בתנאים: תנאי ההלוואה זהים, סכומה שווה/עולה על זו שניתנה, התקבלה בסמוך לנתינתה (עד 14 יום לפני/אחרי, לא התקבלה מקרוב). השלישי, הלוואה שנתן מוסד כספי במהלך עסקיו הרגיל לחברה בשליטתו או לחברה אחות – שיעור הריבית המקובל באותו מוסד כספי. פה המקום להזכיר כי הלוואה מוטבת כאמור לעיל, יכול ותחשב כ"עסקה" לעניין חוק מע"מ והריבית הרעיונית בה, תחויב במע"מ. שיעור הריבית לפי סעיפי 3(ט) ו-3(י) כוללת כבר את מרכיב המע"מ – ראה הרחבה במבזקנו מס' 639.

סעיף 85א לפקודה
"אשראי" מוגדר בסעיף זה – לרבות כל חוב, לפיכך ככלל, יש לקבוע ריבית על הלוואה כאמור בהתאם למחיר ותנאי השוק. עם זאת, ישנן הלוואות המוחרגות מהוראות הסעיף אך הן מנויות בסעיף 85א(ו) לפקודה בגינן אין צורך לדווח ולהוכיח כי מחיר ותנאי העסקה בהתאם לתנאי השוק, אלא יש למסות את השינוי בשער המט"ח ביום פרעונה של ההלוואה כרווח/(הפסד) הון עפ"י הוראות פרק ה' לפקודה (ויש לצרף טופס 1485 לדוח המס השנתי). מדובר בהלוואה בתנאים מיוחדים (מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה, ההלוואה איננה צמוד למדד כלשהו ו/או איננה נושאת ריבית/תשואה כלשהי, איננה ניתן לפירעון לפני תום 5 שנים, פירעונה נדחה בפני התחייבויות אחרות), שטרי הון או אג"ח שהנפיק חבר בני אדם המהווים "נכס קבוע" לפי חוק התיאומים עד 31.12.2007 או היו נחשבים לכאלה לאחר תאריך זה ועד 5.3.2008.
כפי שניתן לראות, גם במתן וקבלת הלוואות בין בעלי השליטה לחברות שבשליטתם או במבנה החזקות בינ"ל נדרש תכנון מס זהיר, כיוון שבכל מקרה זהות משלם המס, שיעור המס, גובה ההכנסה הרעיונית ואף הדרישות הטכניות להוכחת שיעור הריבית הינם שונים לחלוטין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ממשרדנו.

שותף, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מייסד ומנהל, מומחה בתחום המיסוי הישראלי והבינלאומי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה