מבזק מס מספר 761 - 

מיסוי בינלאומי  13.12.2018

רשות המסים מטיבה עם הנישומים בחישוב זיכוי ממס זר האומנם? - 13.12.2018

רקע כללי
כידוע, הוראות סעיף 204 לפקודה קובעות מנגנון של מתן זיכוי בגין מסי חוץ ליחיד תושב ישראל. המנגנון כולל חלוקת ההכנסות ל"סלים" לפי מקורות ההכנסה, וקביעת תקרת זיכוי לכל "סל". הסעיף מפריד בין הכנסות חוץ רגילות (כאלו שחלות לגביהן מדרגות המס לפי סעיף 121 לפקודה) להכנסות החבות בשיעור מס מיוחד.
תקרת הזיכוי בגין הכנסות רגילות מתבססת על המס האפקטיבי על כלל ההכנסה הרגילה, כשמס זה מחושב לאחר מתן זיכויים אישיים ונקודות זיכוי לפי הוראות הפקודה. כך, תקרת הזיכוי להכנסה רגילה ממקור פלוני מחושבת באופן הבא:

תקרת הזיכוי = ___הכנסות חוץ רגילות ממקור פלוני_______ X   מס

                                    כלל ההכנסה הרגילה

על פי לשון הסעיף, חישוב תקרת הזיכוי ייעשה לכל נישום בנפרד ולא לתא המשפחתי בכללותו.
יחד עם זאת, בפועל, בעת שידור דוח אישי ליחיד, חישוב המס האפקטיבי לצורך חישוב תקרת הזיכוי נעשה בהתייחס להכנסותיהם של שני בני הזוג (גם כאשר מדובר בחישוב נפרד ולא בחישוב מאוחד).
על פניו נראה היה כי מדובר בטעות, שכן דרך החישוב האמורה מנוגדת כאמור להוראות הפקודה. ואולם, מעיון בסעיף 3.7 להוראת ביצוע מספר 09/2007 (בעניין ניתוב שלב א') מצוין מפורשות כי אין המדובר בטעות אלא ש"עם בניית הטפסים ותוכנית החישוב, הוחלט לבצע את החישוב… על הכנסות שני בני הזוג… במרבית המקרים, מיטיב החישוב עם הנישומים… קיימים מקרים בשוליים בהם החישוב… עשוי לפגוע בניצול מרבי של הזיכוי באותה שנת מס… במקרים אלו, החישוב בנוסחה אינו מאפשר ניצול מלוא זיכוי חו"ל באותה שנת מס. במקרים כאמור, יש להעביר לידיעת רכז החוליה ולשקול עמו מתן זיכוי נוסף בשדה 188".
ונדגים בדוגמא המספרית הבאה:

פריט

בן זוג 1

בן זוג 2

סה"כ

הכנסות חו"ל רגילות*)

100,000

0

100,000

הכנסות רגילות בישראל

0

50,000

50,000

סה"כ הכנסות רגילות

100,000

50,000

150,000

מס אפקטיבי (חישוב נפרד)

40,000

10,000

50,000

שיעור מס אפקטיבי

40%

20%

33%

תקרת זיכוי

40,000

33,333

  • על ההכנסות בחו"ל שולם מס זר בסך של 38,000. בהתאם לדוגמא לעיל, לו היה החישוב מבוצע רק ביחס לנישום שהפיק את הכנסתו בחו"ל (בן זוג 1), היה מתקבל מלוא הזיכוי בגין המס ששולם בחו"ל מכיוון שתקרת הזיכוי גדולה יותר.

    במקרה המיושם על ידי רשות המסים בעת השידור, כמפורט לעיל, לא כל המס הזר ששולם יינתן כזיכוי (אלא רק 33,333 מתוך 38,000). רשות המסים מציינת כי הפרש זה יכול להינתן כזיכוי (ולמעשה כך מיושמת גישת החישוב הפרטני), אולם רק על פי העברה יזומה של המקרה לרכז החוליה (בד"כ על ידי עובד החוליה האחראי לתקצור הדוח), ובהמשך יש "לשקול עמו מתן זיכוי נוסף".

    אמנם, יש לברך את רשות המסים הנוקטת בגישה מקילה לגבי נישומים במקרים מסוימים על אף שהדבר לא נעשה בהתאם ללשון החוק.יחד עם זאת ולפי ניסיוננו, ברוב המקרים המס האפקטיבי החל על בן הזוג המפיק הכנסותיו בחו"ל (כמפרנס עיקרי) גבוה יותר מבן הזוג בישראל, ולפיכך דרך החישוב המאוחדת אינה מטיבה עם הנישום אלא להיפך, בבחינת בא מברך ויצא מקלל. יתרה מזו, מקרים רבים אף אינם מגיעים כלל לידיעת ו/או להחלטת רכז החוליה המטפלת, וכך תשלומי מס זר רבים אינם מנוצלים הלכה למעשה, אף ללא ידיעת הנישום ומייצגו (אשר "סומכים" על החישוב המדויק שנעשה על ידי רשות המסים).

    לסיכום, נמליץ לרואה החשבון העורך את דוח הלקוח לבחון את שתי הסימולציות השונות (פרטנית ומאוחדת), ובמקרה הצורך לעדכן את משרד השומה בצורך לבצע תוספת מאולצת של זיכוי ממס זר.

כמו כן נמליץ לרשות המסים לעדכן את מערכת החישובים כך שיבוצע חישוב אוטומטי של שני המסלולים לעיל ויינתן הזיכוי הגבוה מבין השניים (בדיוק כפי שהדבר נעשה באופן אוטומטי בכל הנוגע לבחירה בין חישוב מאוחד לחישוב נפרד).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

סניף חיפה והצפון - מחלקת מיסוי ישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה