מבזק מס מספר 764 - 

מיסוי בינלאומי  3.1.2019

זהירות – סכנת תושבות כפולה וכפל מס, בחסות האמנה ובאדיבות מדינת ישראל - 3.1.2019

ב- 13 בספטמבר 2017 הגישה מדינת ישראל את מסמך אשרור האמנה המולטילטראלית (רב- צדדית) לענייני מס (אמנת ה-MLI) של ארגון ה-OECD, המהווה כלי לתיקון "גורף" של אמנות למניעת כפל מס בילטרליות (דו – צדדיות), כך שההוראות המתקנות שאומצו באופן זהה על ידי מדינת ישראל ומדינה מתקשרת אחרת, חלות ומשולבות "אוטומטית" באמנת המס הרלבנטית (להרחבה, ראו מבזקנו מס' 698).
במבזק זה נתייחס להוראות סעיף 4 לאמנת ה – MLI, המתייחס למצב של תושבות כפולה לצורכי מס של אדם שאינו יחיד, קרי ישויות משפטיות למיניהן (חברות, שותפויות, נאמנויות וכו'): באמנות הבילטרליות ישנה הוראה (בדרך כלל בסעיף 4) כי כאשר יראו באדם שאינו יחיד כתושב שתי המדינות המתקשרות, יחולו מבחני שובר שוויון על מנת להכריע בדבר תושבות המס (הבלעדית) של אותה ישות.
קודם לאמנת ה- MLI, באמנת המודל של ה- OECD כמו בכל אמנות המס שישראל צד להן (מלבד ארה"ב ופינלנד), מבחן שובר השוויון הוא מקום הניהול הממשי (Place of effective management, בדומה למבחן "שליטה וניהול" הנהוג בישראל) או נוסח דומה ("מקום ניהול עסקים בפועל", "מקום המשרד הראשי או המרכזי", "מקום הפעלת השליטה והניהול על עסקים" …).
בהתאם להוראות החדשות באמנת ה-MLI, מדינות שלא הסתייגו מהאמור בסעיף 4 (ישראל לא הסתייגה), מחויבות להחליף את מבחן שובר השוויון הנ"ל להליך הסכמה הדדית: הרשויות המוסמכות ישתדלו, אך אינן מחויבות, לקבוע לתושבה של איזו מדינה מתקשרת ייחשב אדם שאינו יחיד, תוך התייחסות למקום הניהול הממשי שלו, למקום ההתאגדות או הכינון בדרך אחרת שלו, וכל גורם אחר הנוגע בדבר.
עוד נקבע כי ככל שהמדינות לא יגיעו להסכמה, אותו אדם שאינו יחיד לא יהיה זכאי לתבוע כל הקלה או פטור ממס לפי הוראות האמנה (אלא אם כן הוסכם אחרת בין הרשויות המוסמכות במסגרת הליך ההסכמה ההדדית), כך שעלול להיווצר מצב של כפל תושבות וכפל מס.
בפרט, ישות משפטית הנקלעת למצב של כפל תושבות לאור אי הסכמה בין המדינות, לא תהא זכאית להפעיל את סעיף ההסכמה הדדית כאשר זו נוכחת שכפל התושבות או סעיף אחר באמנה יוצר מצב של כפל מס.
נניח לדוגמא חברה הולנדית בבעלות תושב ישראל, לגביה ישראל טוענת כי ה"שליטה והניהול" מבוצעת מישראל, המפיקה הכנסה מהשכרת נכסי נדל"ן בגרמניה. ככל שסוגיית התושבות לא תוכרע בהליך הסכמה הדדית, החברה חשופה לכפל מס. לצורך המחשה, החברה תשלם מס חברות בגרמניה ותידרש להשלים מס חברות הן בהולנד והן בישראל.
(נציין שכבר היום, באמנה בין ישראל לארה"ב מנגנון שובר השוויון לגבי אדם שאינו יחיד הוא הליך הסכמה הדדית במסגרתו "ישתדלו" הרשויות המוסמכות לפתור את שאלת מקום מושבו בהסכמה הדדית ולקבוע את אופן החלת האמנה לגביו).

נדמה כי במקום להעניק בטחון וודאות לנישום, האמנה הפכה לכלי ניגוח נוסף כנגד נישומים המתכננים את מבנה המס של מיזמים בינלאומיים, ונראה כי בתכנונים מורכבים, המדינות המתקשרות לא בהכרח ימהרו להכריע בהליכי ההסכמה ההדדית. לא בכדי סעיף דרקוני זה, שמאפשר כפל מס בחסות האמנה, לא אומץ על ידי מדינות רבות (ולגביהן לא יחול השינוי האמור), ביניהן: בלגיה, גרמניה, צ'כיה, פורטוגל, שוויץ וספרד. למעשה, רק מקצת המדינות אימצו את הנוסח הדרקוני שאותו אימצה ישראל. לדעתנו, ראוי היה שישראל תימנע מתחולת תיקון זה ולפחות תבחר בנוסח מרוכך כפי שניתן היה לעשות במסגרת ה- MLI. זאת, בפרט בשל העובדה שישראל אימצה ממילא את סעיף 6 לאמנת ה- MLI, הקובע שלילת הטבות במקרה של ניצול לרעה של האמנה.

אלו המשקיעים דרך חברות לגביהן ניתן לטעון לתושבות כפולה לתכנן נכון את פעילותם הבינלאומית, בפרט לתת יתר דגש והקפדה לסוגיית השליטה והניהול, כדי לא למצוא את עצמם לבעלי תושבות כפולה, עם כל ההשלכות הכרוכות בכך.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולעו"ד דני פינק, ממשרדנו.

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מייסד ומנהל, מומחה בתחום המיסוי הישראלי והבינלאומי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה