מבזק מס מספר 768 - 31.1.2019

מיסוי ישראלי - הוצאות והכנסות - דין "סגירת" הפרשה חשבונאית להוצאות, שיצירתה - בשנים שהתיישנו וקנס גרעון

ביום 21.1.2019 ניתן פס"ד של ביהמ"ש המחוזי בירושלים בעניין גד שרלין (ע"מ 28712-12-15) .
נושאי הפסק היו ביטול הפרשה להוצאות שנעשתה לאורך שנים קודמות, לרבות כאלו ששומתן התיישנה וצידוק הטלת קנס הגרעון שהוטל ע"י פקיד השומה. פסה"ד הינו "סיבוב נוסף" בביהמ"ש המחוזי לאחר שסוגיית שלילת עצם ההפרשות והשנים שהתיישנו הגיעה עד ביהמ"ש העליון, וחזרה ממנו לקביעות נוספות כפי שיתואר להלן:

רקע
הנישום, בעל תחנת דלק הקשורה עם חברת פז (להלן- פז) בהסכם לרכישת ומכירת דלקים עפ"י תעריפי מחיר (גבוהים) שמוכתבים מצידה של פז. הנישום העניק הנחות לצרכנים בתחנתו מהמחיר שקבעה פז וזאת כי נאלץ להתחרות במחיר המופחת שהעניקה פז ללקוחותיה בתחנות שהיו בבעלותה באותו האזור. לאור האמור כבר משנת 1997 שילם הנישום לפז עבור רכישות הדלק ממנה מחיר מופחת ממחיר המופיע בהסכם ביניהם (להלן – הפרש המחיר). פז הגישה תביעה נגדו. בשנת 2001 קבע ביהמ"ש כי מדובר ב"חוזה אחיד" על כן הנישום אינו מחוייב לו. עם זאת נקבע כי הנישום מחויב לשלם לפז את תעריפיה הגבוהים עד מועד מתן פס"ד (2001) וממנו ואילך חופשי לרכוש דלקים באופן חופשי (להלן- תחנה חופשית) עם מתן זכות סירוב ראשונה לפז לספק לו דלקים במחיר המופחת שהוצע לו מצד ג כלשהו.
על כך הגישה פז ערעור לעליון.
רו"ח של החברה נהג לרשום הפרשה חשבונאית בספרים כבר משנת 1997 בגובה הפרש המחיר, הפרשה (אשר שימשה בחלקה כמקור בעת תשלום החיוב שנקבע בפס"ד המחוזי) שנדרשה כהוצאה עפ"י סעיף 17 רישא לפקודה.
בחודש אוגוסט 2008 הושג הסכם פשרה שהביא לביטול פסה"ד המחוזי וויתור הנישום על אכיפתו, חזרת הצדדים להסכם המקורי ביניהם עם כבילה ל-20 שנה (ויתור על זכותו של הנישום לתחנה חופשית), וזאת בתמורה לוויתור של פז על תביעתה לקבלת הפרש המחיר עד מועד הסכם הפשרה.
לעניין זה יצוין כי ביהמ"ש קובע כי אף שבעת הכנת הדוחות לשנים 2007 ו-2008 כבר היה ידוע הסכם הפשרה האמור והנישום "לא זו בלבד שלא ביטל את הכנסות העבר אלא המשיך לבצע הפרשות לשנים (אלו…)" . הקביעה החוזרת כמה פעמים בפסק דנן לרבות באזכור מביהמ"ש העליון היא כי לא די בעקרונות יצירת ההפרשה לצורכי מס כנקבע בהלכת תל רונן (ע"א 600/79) אלא שבעת יצירת הפרשה לגבי שנת מס מסוימת – ואשר במועד הכנת הדוחות לאותה שנה ישנה כבר "ידיעה" על תוצאותיה, הרי שיש להעדיף עובדות על השערות ונבואות, שהיו קיימות באותה שנת מס עצמה.
ההפרשה שהצטברה בספרי הנישום החל משנת 2002 ועד 2008 הייתה בסך של כ- 24 מיליון ₪. בשנת 2008 דיווח הנישום בדוח המס שלו על הכנסה מביטול הפרשה מצטברת, באופן הבא: כ- 8 מיליון כהכנסה פירותית וכ- 16 מיליון כרווח הון מוויתור על זכות התביעה כאמור לעיל. פ"ש קבע את כל סכום ביטול ההפרשה כהכנסה עסקית, והטיל קנס גרעון.
הנישום טען כי בהשתת הכנסה חייבת עסקית כיום, למעשה עוקף פ"ש את עניין ההתיישנות לגבי שנים קודמות, שכבר נקבעו ב"סיבוב קודם" בביהמ"ש המחוזי כי לא ניתן לתאם הפרשות משנות מס שהתיישנו. כמו כן טען כי חלק ממחיקת ההפרשה ולאור הסכם הפשרה הינו רווח הון ולא הכנסה פירותית (ומשום מה נטען כי מדובר ברווח הון פטור ?)

פסק הדין
ביהמ"ש קובע כי ביטול יתרת ההפרשה, לרבות לגבי השנים 2002-3, כנגד רישום הכנסה בשנת 2008 הייתה מחויבת עפ"י כללי החשבונאות, אשר על פיהם היא תבוטל בעת קרות אירוע המבהיר את הספקות ביחס להתחייבות התלויה, ואין בכך כל עקיפת הפסיקה הקודמת שאישרה את עניין ההתיישנות, שכן אין מדובר הפעם בשלילת ההוצאה השנתית שדווחה אלא בדיווח על הכנסה עפ"י כללי החשבונאות, בעת סגירת יתרת ההפרשה.
לסיום ולנושא בוער בעת האחרונה – קנס הגרעון:
ביהמ"ש קבע כי בנסיבות האמורות אין להטיל קנס גירעון על הנישום כפי שקבע פקיד השומה (בהנמקה יחידה שפורטה בצו – סיווג מרבית יתרת מחיקת ההפרשה כרווח הון, החייב בשיעור מס נמוך, ולא הכנסה מעסק) . ביהמ"ש סירב לקבל הנמקות נוספות שניסה המשיב לטעון רק בביהמ"ש, מטעמי הרחבת חזית אסורה.
ביהמ"ש קבע כי אין להטיל קנס גרעון מהטעמים הבאים ועפ"י הסדר הבא: מדובר במחלוקת מקצועית על טעות בסיווג הכנסה, הנישום פעל עפ"י יעוץ מקצועי שקיבל וכן דיווח על כל ההכנסה בדוח השנתי שהגיש. לפיכך, "אין לומר כי התרשל באופן המצדיק לחייבו בקנס גרעון".
יראו פקידי השומה, וימתנו את השימוש הלא מבוקר לטעמנו – בנשק "קנס הגרעון", שנקבע בפקודה רק למקרי הקיצון, ובוודאי לא בכל אי הסכמה דיונית מקצועית עמו.
מכאן המלצתנו: עשה לך יועץ (מיסים) ואל תהסס מלפנות אליו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - פרוטוקול מתקן לאמנה עם בריטניה, דה-פקטו אמנה חדשה (חלק א')

ביום 17 בינואר 2019 פורסם פרוטוקול חדש אשר עתיד להחליף את הפרוטוקול משנת 1970 ומתקן את אמנת המס שבין ישראל לבריטניה משנת 1962.
אמנם מדובר בפרוטוקול לאמנה הקיימת, אולם העדכונים הקבועים בו רבים ומהותיים, כך שלמעשה מדובר בפועל במעין תחליף לאמנה חדשה (להלן: "הפרוטוקול המתקן"). הפרוטוקול המתקן נבנה על בסיס אמנת המודל של ה- OECD וייכנס לתוקף ב-1 לינואר בשנה העוקבת לאחר אשרורו בדין הפנימי של שתי המדינות (ולגבי מסי הכנסה ומסי חברות בבריטניה, רק בחודש אפריל של השנה העוקבת לאשרור, בשל שנת המס המיוחדת הנהוגה שם). כאמור, מדובר בשינוי יסודי במספר רב של סעיפי האמנה עם בריטניה (תיקון סעיפים ישנים והוספת סעיפים חדשים).
לישראלים רבים השקעות בבריטניה, וכן תושבים בריטיים לא מעטים משקיעים בישראל. יש לשים לב ולהיערך לשינויים המרכזיים ומרחיקי הלכת בעקבות הפרוטוקול המתקן. במבזק זה ובשני המבזקים שלאחריו, יובאו עיקרי הכללים החדשים:
בפרוטוקול המתקן נקבע נוסח התואם את הוראות אמנת ה- MLI(שישראל ביקשה להחיל על עצמה), ולמעשה מהווה אימוץ של אמנת ה- MLI במסגרתו (להרחבה בנושא ה- MLI, ראו מבזקנו מס' 698).

  •  "עסקה מלאכותית": משפט הפתיח באמנה החדשה מתייחס לשלילת הטבות במקרה של ניצול לרעה של האמנה, בפרט במקרה שהשימוש באמנה גרם לכפל פטור או להפחתת מס בלתי נאותה, ובמקרה שבו סביר להסיק שבהתאם לנסיבות, השגת הטבת האמנה היוותה את אחת מהמטרות העיקריות בביצוע ההסדר או הפעולה.

  • כפל תושבות של חברה: במקרה כאמור, האמנה החדשה מפנה להליך הסכמה הדדית (להרחבה בנושא זה, ראו מבזקנו מס 764): הרשויות המוסמכות של ישראל ובריטניה ישתדלו, אך אינן מחויבות, לקבוע לתושבה של איזו מדינה מתקשרת ייחשב אדם שאינו יחיד, תוך התייחסות למקום הניהול הממשי שלו. ככל שישראל ובריטניה לא יגיעו להסכמה, אותו אדם שאינו יחיד לא יהיה זכאי לתבוע כל הקלה או פטור ממס לפי הוראות האמנה (אלא אם כן הוסכם אחרת בין הרשויות המוסמכות במסגרת הליך ההסכמה ההדדית),כך שעלול להיווצר מצב של כפל תושבות וכפל מס.

  • ישויות שקופות: נקבע במפורש שהאמנה תחול גם על הכנסות בידי ישויות שקופות, אולם רק במידה ואותה מדינה גומלת תראה בהכנסות אלו כהכנסה חייבת בידי תושב של אותה מדינה גומלת.

  • כך, לדוגמא, האמנה תחול על הכנסה של חברה משפחתית ישראלית המיוחסת לבעל מניותיה הישראלי. לכאורה, ההוראה תחול גם על יישות שקופה שהתאגדה במדינה שלישית (כדוגמת שותפות לוקסמבורגית בבעלות יחידים ישראלים), אך סוגיה זו מורכבת, בפרט לגבי החלת הוראות האמנה בין אותה מדינה שלישית לבין בריטניה או ישראל, לפי העניין.

  • שירותים אישיים של עצמאי ומוסד קבע: בדומה לעדכון אמנת המודל של ה- OECD, בוטל סעיף 12 (שירותים מקצועיים או פעילויות עצמאיות אחרות בעלות אופי דומה), והוא אוחד עם סעיף מוסד הקבע, שגם הוא עבר עדכונים ברוח אמנת המודל המעודכנת.

    אנו ממליצים למשקיעים ישראלים שמחזיקים נכסים ו/או בבעלותם מיזמים עסקיים בבריטניה לפנות למשרדנו לקבלת ייעוץ והכוונה לאור הוראות האמנה החדשה והשלכות מס אפשריות בעניינם.

    במבזק הבא נמשיך בסקירת הוראות הפרוטוקול המתקן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד דני פינק ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולשאר חברי הצוות הבינלאומי, ממשרדנו.

ביטוח לאומי - מימוש אופציות (פירותי) לאחר סיום העבודה - מיוחס לחודש העבודה האחרון, לעניין חבויות וגמלאות הביטוח לאומי

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 61021-11-17) דחה ביום 20.1.2019 את תביעת אפרים שטיינמץ ("המבוטח") וקבע שהכנסה פירותית ממימוש אופציות שקיבל ממעסיקתו בעבר, שנים לאחר שנותקו יחסי עובד מעסיק, יש ליחסה לחודש עבודתו האחרון בחברה.

רקע חוקי וכללי:
סעיף 102 לפקודת מס הכנסה קובע בין השאר, בהקצאה באמצעות נאמן, כי:

  • רווח ממימוש מניות (לרבות אופציות) במסלול הכנסת עבודה, או מרכיב מסוים ברווח כאמור במסלול רווח הון – בחברה שמניותיה נסחרות בבורסה, מהווה הכנסת עבודה בידי העובד.

  • ההכנסה הינה במועד המימוש.

  • מועד המימוש אינו מועד המרה מאופציה למניה אלא מועד מכירת המניה.

    סעיף 344(א) לחוק קובע:

    יראו כהכנסתו החודשית של עובד את הכנסתו בעד החודש שקדם ל-1 בחודש שבו חל מועד התשלום, מהמקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מ"ה.

    סעיף 345א לחוק קובע:

    (א) בסעיף זה –

  • "הכנסה" – הכנסה, שלפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה רואים אותה כהכנסה לפי פסקאות (1) או (2) בסעיף 2 לפקודה האמורה;

  • "חייב בתשלום בעד עצמו" – מי שחייב בתשלומי דמי ביטוח לפי הוראות סעיף 342(א)

  •  "מועד חיוב" – המועד שנקבע לחיוב במס לפי הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה.

    (ב) הכנסה של עובד או של חייב בתשלום בעד עצמו, יראו אותה כהכנסתו של העובד או כהכנסתו של החייב בתשלום בעד עצמו, לפי הענין, במועד החיוב במס שנקבע לפי הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, ולענין הוראות סעיף 342(א) יהיה מעבידו של העובד מי שהיה מעבידו בעת ההקצאה כמשמעותה בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה.

נקודות למחשבה שלא נדון בהם במבזק זה:
השלכות של הכנסה זו על הזכאות לגמלאות, לרבות גמלת הזיקנה.
האפשרות למימוש האופציות לאחר גיל 70.

תמצית עובדתית:
המבוטח עבד בחברת אינטל עד ליום אמצע שנת 2014. מסוף שנת 2017 מקבל קצבת אזרח ותיק.

ככל הנראה מחזיק המבוטח באופציות 102 הוני שקיבל בזמנו מאינטל, ובכוונתו להמירן למניות ולמוכרן. כתוצאה מכך תיווצר לו הכנסה.
העתירה ככל הנראה הינה טרם האירוע, והוא מבקש מביה"ד סעד עקרוני, כפי שיפורט: בעתירתו דורש המבוטח להורות למוסד לביטוח לאומי (להלן:"המל"ל") לחייבו בדמי ביטוח בגין מימוש האופציות לפי מצבו היום, קרי כאזרח ותיק. המל"ל מבקש לראות במועד החיוב, כחודש האחרון בו עבד באינטל.

טיעוני המבוטח

  • יש לראות בהכנסה שנוצרה לאחר ניתוק יחסי עובד ומעסיק – כרווח הון או כפיצויי פיטורין ולפטור אותה מדמי ביטוח.

  • לחלופין, יש לראות בהכנסה כהכנסה במועד המימוש קרי בסיס מזומן- ומכיוון שהוא כיום בגיל הפרישה ומשתלמת לו קצבת אזרח ותיק יהיה פטור מדמי הביטוח.

  • לעניין מס הכנסה, החבות הינה על בסיס מזומן ואינו מיוחסת אחורה. אין סיבה להבחנה בין חיוב במס לבין חיוב בדמי ביטוח.

טיעוני המל"ל

  • החלק הפירותי ממימוש האופציות, הינו הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה ולכן חייב בדמי ביטוח.

  • את ההכנסה הזו יש ליחס לחודש העבודה האחרון. הכנסה זו דינה כ"תשלום נוסף", "קרי, אין לפרוס את התשלום…" (כך במקור). כל האמור הינו בהסתמך על חוזר ביטוח שהוציא המל"ל עצמו, ביום 5.4.2016 שמספרו 1437.

דיון והחלטה

  • ביה"ד מתאר כמה פסקי דין ומאמרים בעניין חבויות במס הכנסה בעניין אופציות ומניות בידי עובדים. לטעמנו – ללא קשר ממשי לדיון דנן שהינו מועד החיוב בדמי ביטוח.

  • הכנסה ממימוש אופציות אינה מנויה כהכנסה פטורה בסעיף 350 לחוק.

  • לא מקובלת הטענה כי מדובר בהכנסה כתוצאה מניתוק יחסי עובד ומעביד כי אם כהטבה שדינה הכנסת עבודה.

  • ביה"ד מודה כי " אירוע המס נדחה למועד שבו ימכרו המניות".

  • ועכשיו לשורות המחץ, וכך נקבע:

    "העולה מהמקובץ הוא כי הכנסת התובע ממימוש האופציות היא הכנסת עבודה – עבודתו האחרונה של התובע באינטל היא זו שבמסגרתה קיבל את האופציות. התובע לא טען כי הוא מועסק בתקופת היותו אזרח ותיק, או אם עבד מאז הגיע לגיל פרישה. מכל מקום נוכח הנחיות סעיף 345א(ב) יחוס הכנסתו ממימוש האופציות, אשר כאמור הינה הכנסה מעבודה – לתקופת עבודתו אצל מעסיקו שנתן את האופציות, ולא ניתן ליחסה לכל עבודה שביצע בתקופת היותו אזרח ותיק". (כך במקור).

    כך בפשטות חותם ביה"ד את הסוגיה, לכאורה בהסתמך על האמור בסעיף 345א(ב) – אשר קובע כאמור במפורש הפוך: כי מועד ההכנסה לעניין ממימוש אופציות לפי סעיף 102 לפקודה הוא מועד ההכנסה לפי הפקודה (קרי מועד המכירה), וכי בסך הכל יראו את המעסיק שהנפיק את האופציות ואצלו עבד העובד בעבר – כמעסיקו לעניין זה.

    לא נאמר בשום מקום כי יש לראות את חודש ההעסקה האחרון, לפני שנים – כמועד החיוב בדמי ביטוח.

נזכיר ונציין עניין מועד החיוב במימוש אופציות בידי עובד שעזב נכתב בפס"ד בביה"ד הארצי בעניין טופז שרון בו הצליח המל"ל להכתיב הודעה מטעמו אשר לא ממש הייתה קשורה כלל למקרה הפסק:
"המשיב מצהיר כי עמדתו לעניין החיוב בדמי ביטוח לגבי הכנסה מאופציות שאינן סחירות …. שיש לראות את מועד החיוב, במועד בו מומשו בפועל האופציות על ידי העובד או החייב בתשלום.
כלל זה לא יחול במקרים בהם מועד מימושן של האופציות חל לאחר שנותקו יחסי עובד ומעביד בין העובד לבין מי שהיה מעבידו במועד ההקצאה, שאז יראו את ההכנסה כאילו נתקבלה במועד ניתוק יחסי עובד מעביד…". (ראה מבזק מס 321).
על בסיס הודעתו זו של המל"ל הוא גם הוציא מאוחר יותר את החוזר הנ"ל, ועל פי רוחו של אותו חוזר, התיישר גם ביה"ד בפסיקה דנן, לדעתנו ללא בסיס חוקי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה