מבזק מס מספר 781 - 

מיסוי מקרקעין  8.5.2019

הרחבת גבולות הנאמנות - 8.5.2019

ביום 17.2.2019 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין כם-דלר, וד.ע יזמות (ו"ע 26697-08-17) שאישר כי העברת זכויות במקרקעין מכם דלר (להלן- הנאמן) אל ד.ע יזמות (להלן – הנהנה), פטורה ממיסים בהתאם לסעיף 69 לחוק, כהעברה מנאמן לנהנה, בנאמנות.

עניין נאמנות במיסוי מקרקעין נדון בדר"כ בפסיקה בשתי סוגיות נפרדות:

  • האם ניתנה הודעת נאמנות במועד כמצוות סעיף 74 לחוק (תנאי אשר נקבע לגביו בהלכת אביגדור זיו – כי אינו בלתי ניתן לוויתור)

  • האם עניין לנו בכלל בנאמנות (האם היה נהנה בעולם בעת חתימת חוזה רכישת הזכויות במקרקעין, האם הנאמן הוא אכן נאמן או שרכש הזכויות לטובתו הוא ולאחר מכן, ואפילו בסמוך לרכישה – מכרן ל"נהנה").

    פסיקות רבות ישנן בסוגיות הללו.

המקרה דנן דן בסוגיה השנייה:
מקרקעין שנרכשו ע"י הנאמן בהסכם נאמנות עם הנהנה, תוך דיווח במועד – בעת העברתן מאוחר יותר (ולא מצויין מתי בדיוק), לנהנה, קבע המנהל כי אין מדובר בנאמנות, וחייב את הנהנה, במס רכישה (שבח ככל הנראה לא נצמח בתקופה זו).
נסקור כאן מספר נקודות אשר לכאורה "מצדיקות את חשדו של המנהל כי אין מדובר בנאמנות, ואת עמדת ועדת הערר לגביהן, אשר מחד הינה מרחיבה את טווח "הנאמנות" שהכרנו, ומאידך לאחר קריאה חוזרת ובנסיבות המקרה, שהינן לעיתים קלאסית למקרים דומים, היא כל כך צודקת ומובנת:

להלן תמצית הנקודות, בהסכם הנאמנות ובהתנהגות הנאמן בפועל:

  • הנהנה, חברה שהתאגדה 8 ימים לאחר חתימת הסכם הנאמנות, והופיעה בו כ"חברה ביסוד".

  • לנאמן, שיקול דעת בלעדי ומוחלט בביצוע עסקת רכישת המקרקעין, והנהנה מוותר על כל תביעה או דרישה מהנאמן בקשר לרכישת המקרקעין.

  • הנאמן חתם בעצמו על הסכמים עם אדריכלים, יועצים ועדות תכנון, ויש לו שיקול דעת עצמאי ומוחלט בעניין המקרקעין.

  • הנאמן רשאי לבטל את הסכם הנאמנות – רק אם הנהנה יפר את הסכם הנאמנות או הסכם המכר.

  • הנאמן יקבל שכר טרחה ואף פיצוי מוסכם אף אם יבוטל ההסכם.

  • שכר טרחת היה גבוה (יחסית לנאמן מן השורה "המשאיל את שמו" לביצוע רכישת מקרקעין).

  • נאסר על הנהנה "להתחלף" עם נהנה אחר.

  • לנאמן הותר להעביר הנאמנות לנאמן אחר.

  • הנאמנות היא "נסתרת" (המוכר אינו מודע לקיום נאמנות בצד הרוכש) – ועל פי הלכת חזון, אינה נאמנות.

על פניהן לאור נקודות חריגות אלו, עמדת המנהל לאי קיום נאמנות, שובת לב. בינתיים. ואולם:
עובדות בסיסיות ששפכו אור חיובי על הנאמנות

  • בהסכם הנאמנות שנחתם עוד טרם עסקת רכישת המקרקעין, ביקש הנהנה מהנאמן במפורש לרכוש את המקרקעין האמורים בנאמנות עבורו. היו עוד התנהלויות דומות קודם לכן. כך שהטענה כי הנאמן רכש המקרקעין ראשית עבור עצמו ורק אח"כ "צץ" הנהנה, וביקש לרכוש אותן ממנו, חלשה.

  • הובהר לשביעות דעת הועדה כי המוכרת, גוף כנסייתי נוצרי, סרב למכירה לרוכש מוסלמי (זוהי זהות הרוכשת/הנהנית), ועל כן היה הכרח להסתיר את זהות הרוכש האמיתי, וכל ההתנהלות מסביב ובהמשך הייתה עקב סיבה קריטית זו.

  • "כל המימון עבור העסקה היה מד.ע. יזמות וכי הוא (הנאמן – א.ח.א.כ) לא הוציא שקל ולא היה חשוף לסיכון מסחרי".

עיקר נימוקי הועדה לאי קבלת טעוני המנהל בנקודות השונות לעייל:

  • "הענקת עצמאות ושיקול דעת לנאמן במסגרת פעולותיו לקידום מטרת הנאמנות אין בה כדי לשלול קיומה של נאמנות".

  • "התחייבותו של הנהנה לקחת על עצמו את מלוא התחייבויות הנאמן בהתאם להסכם המכר היא סבירה ועולה בקנה אחד עם הרעיון העומד בבסיס הנאמנות, במסגרתה מתקשר הנאמן בהסכם בשמו של הנהנה כאשר ההתחייבויות אשר נוטל על עצמו הנאמן בהתאם להסכם, הן הלכה למעשה של הנהנה".

  • "אין בהוראות בהסכם, אשר מבהירות, כי האחריות לבחון את מצבה של הקרקע, ייעודה, התכניות החלות עליה, את זכויות המוכר וכדומה מוטלת על הנהנה, ואינה חלק מתפקידו של הנאמן במסגרת תפקידו, ולא יהיו לנהנה טענות כלפי הנאמן בעניינים אלו, כדי ללמד כי אין מדובר בהסכם נאמנות, אלא בהסכם מכר".

  • מניעות הסבת זכויות הנהנה – "יש להביא בחשבון את הסיכון אשר נטל על עצמו הנאמן שעה שכרת בשם הנהנה את ההסכם לרכישת המקרקעין מהמוכרת. מבחינה משפטית ביחסיו מול המוכרת, אשר לא הייתה מודעת לנאמנות, הנאמן הוא צד להסכם המכר. ככל שהנהנה לא ישלם את התמורה בהתאם להסכם, הרי שהנאמן יהיה זה אשר יפר את ההסכם מול המוכרת, על כל המשתמע מכך הן מבחינה משפטית והן מבחינת שמו הטוב ויחסיו עם המוכרת. הנאמן נותן שירות אישי לנהנה תוך שהוא נוטל על עצמו סיכון מסוים ובידו לבחור למי הוא מוכן לתת שירות כאמור ועל מי הוא מוכן לסמוך כך שהוא יהיה מוכן להתחייב בשמו בעת רכישת הקרקע.

לפיכך, ההוראה המגבילה את זכותו של הנהנה להעברת חובותיו וזכויותיו לאחר איננה בלתי סבירה ואין בה כדי לשלול יחסי נאמנות". (ההדגשה שלנו – א.ח.א.כ).

  • נטען והוכח כי הנאמן טרח ועמל קשות ומשך זמן ארוך (שנתיים?) עד שיכול היה הנהנה להיחשף, על כן הפיצוי ושכר הטרחה הגבוה.

  • "הסכם הנאמנות קובע, כי על כם דלר לעשות כל פעולה שהנהנה מבקש ממנה בקשר לקרקע…כי מכוחו ד.ע יזמות ביקשה ממנו לשכור אדריכל ומודד, לשעבד את הקרקע, לייצג בפני כל מיני וועדות ומשרדים ממשלתיים".

  • "טענתו של ח'ורי (מנהל הנאמן – א.ח.א.כ) באשר לנסיבות בגינן פעולות מסוימות בוצעו על ידי כם דלר מאחר ולא היה בידי ד.ע יזמות לבצען בעצמה, סבירה ומקובלת עליי. ברי, כי לא היה בידי ד.ע יזמות לבצע את חלק מהפעולות מאחר וכלפי כולי עלמא איננה בעלת זכויות בקרקע וכן כדי שלא לחשוף את זהותה כמי שרכשה את הקרקע".

  • נאמנות נסתרת" – "יש לאבחן את הלכת חזון מהמקרים ה"רגילים": "הגישה לפיה אין להכיר בנאמנות אשר לא הייתה ידועה למוכר מונעת את האפשרות לעשות שימוש נפוץ ושגרתי במוסד הנאמנות.

…ככל שהיו חושפים בפני המוכרת את העובדה שהקרקע נמכרת לנאמן, אף מבלי לגלות את זהות הנהנה ייתכן, כי היה בכך כדי לסכל את הסכם המכר".

בשורה האחרונה:

לאור העובדות הבסיסיות לעייל, כבר נגמר לדעתנו הדיון, וכל נקודות המשנה והטיעונים של המנהל כנגד הנאמנות, נדחו.

הערר נתקבל והנאמנות אושרה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

שותף, מייסד ומנהל, מומחה בתחום המיסוי הישראלי והבינלאומי

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה