כידוע, בעקבות תיקון 168 לפקודת מס הכנסה ("חוק העולים") אשר נחקק במרץ 2008, עלו או חזרו לישראל יחידים רבים במעמד של עולה או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"). תושב חוזר ותיק הינו מי שחזר לישראל לאחר שהיה 10 שנים לפחות תושב חוץ, ואולם – במסגרת הוראת שעה שנקבעה ביחד עם חוק העולים נקבע כי מי שחזר לישראל בשנים 2007 עד 2009, ייחשב לתושב חוזר ותיק גם אם היה רק 5 שנים תושב חוץ טרם חזרתו.
הוראות החוק מעניקות לאותם יחידים מוטבים הטבות מפליגות בדמות 10 שנות פטור ממס ומדיווח על כל הנכסים וההכנסות מחוץ לישראל ("תקופת ההטבות"). עם סיום תקופת הפטור ("מועד הסיום"), הכנסות שוטפות – יהיו חייבות במס מיד, וביחס לרווח הון – הפטור עדיין יינתן גם לאחר סיום תקופת ההטבות אך "יכורסם" ככל שעובר הזמן ממועד הסיום (פטור לינארי).
במסגרת עבודתנו השוטפת, אנו נתקלים ביחידים מוטבים רבים אשר עתידים לסיים בקרוב את תקופת ההטבות, ונשאלת השאלה: מה על יחיד מוטב לעשות לקראת מועד הסיום?
להלן מספר כללים או עצות בסיסיות, ויודגש – ייתכנו נסיבות בהן העצות להלן לא תהינה מומלצות, לרבות בשל שיקולים הקשורים למסי חוץ המשולמים, אשר אליהם איננו מתייחסים במבזק זה:
1. תיק ניירות ערך – ניירות הערך שבתיק מוחלפים בד"כ בתדירות גבוהה כך שהרווחים הצבורים בנייר ממומשים על בסיס שוטף, אך ישנם מצבים בהם בתיק ניירות הערך קיימים ניירות ערך שהוחזקו במשך תקופה ארוכה.
לפיכך, מומלץ יהיה בד"כ למכור את אותם ניירות שערכם עלה ולממש את מלוא רווח ההון בפטור, שכן, מכירתם לאחר מועד הסיום, גם עם ערכם לא עלה מאז, יניבו רווח הון חייב במס. מנגד, מומלץ שלא לממש ניירות בהם צבור הפסד, כך שמכירתם לאחר מועד הסיום יניב הפסד הון שחלקו מותר בקיזוז, וניתן לטעון אף שכולו מותר בקיזוז. לעניין חלק ההפסד המותר בקיזוז (לאו דווקא בקשר לניירות ערך נסחרים), ראה מבזקנו מספר 766. אג"ח שעתידה לשלם ריבית לאחר מועד הסיום, רצוי בד"כ למוכרה לפני מועד זה ובכל מקרה למוכרה לפני מועד קבלת הריבית, וכך הריבית הצבורה בה תהווה חלק מרווח ההון העשוי להיות פטור במלואו.
2. הלוואות לחברות קשורות – במידת האפשר, ראוי להקדים תקבולי ריבית (ריבית מראש) לכל מי שמדווח לצורכי מס על בסיס מזומן.
כמו כן, יש לשקול לשנות את הסכם ההלוואה בין היחיד המוטב לבין חברה קשורה, כך שהיא תהפוך להיות הלוואה שאינה נושאת ריבית, זאת משום שריבית המתקבלת מחברה אשר היחיד בעל שליטה בה, חייבת במס בישראל בשיעור המס השולי (עד 50%)!
3. רווחים צבורים ודיבידנדים מחברות מוחזקות – יחיד מוטב אשר מחזיק בחברה זרה בעלת עודפים שנצברו לפני מועד הסיום, יהיה חייב במס על חלוקת הדיבידנד מתוך אותם רווחים, אם הדיבידנד חולק לאחר מועד הסיום. לפיכך ובמידת האפשר, יש לשאוף לחלוקתם של אותם רווחים לפני מועד הסיום.
במקרים המתאימים ניתן לנצל את עליית ערך החברה ונכסיה טרם מועד הסיום, תוך שיש להתחשב בהיבטי המיסוי בעת מימוש הנכסים (הוראות חנ"ז), בעת חלוקת דיבידנד שמקורו במימוש הנכסים, או בפירוק החברה עצמה, ובפרט בעניין חבויות ניכוי מס זר במקור.
נציין, כי פירוק חברה מוחזקת אפשרי גם בטרם מכירת הנכס שבבעלותה, ורצוי שלפני מועד הסיום. כך, לעמדתנו, רווח ההון בפירוק פטור ממס והמחיר המקורי של הנכס שהועבר ליחיד המוטב בעת הפירוק יהיה שוויו במועד חלוקתו.

קיימים שיקולי מס נוספים, לרבות שיקולים פרוצדוראליים ושיקולי עלות/תועלת, כך שאין "פתרון מדף" בנמצא, אלא יש לבחון כל מקרה לגופו ולתפור לו את חליפת המס המתאימה, ולמשרדנו התמחות מיוחדת וניסיון רב בנושאים אלו.

במבזק הבא נדון בשיקולי מס נוספים לגבי אוכלוסייה זו.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי הצוות הבינלאומי ממשרדנו.