מבזק מס מספר 796 - 

מיסוי מקרקעין  22.8.2019

דירת מגורים. האם היעוד התכנוני הוא המפתח לכל? - 22.8.2019

ביום 12.8.2019 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין דוד גיא (ו"ע 34577-08-17), אשר שלל מתן חישוב מס ליניארי במכר "דירת מגורים", שהייתה למעשה מחסן ומרתף שהוסבו שלא כדין למגורים, הותקנו בהם מתקני מגורים, והתגוררו בהם שנים רבות. נקבע כי אין לראות בממכר כמכר דירת מגורים, אלא כמכר נכס אחר.

להלן עקרי פרטי העובדות:
הנכס המדובר הוגדר על פי חוקי התכנון והבנייה כ"מחסן" ו"חדר כביסה", והוא נמצא בקומת המרתף של בניין אשר קומותיו האחרות שימשו למגורים, הגישה אליו בשביל צדדי ומגרם מדרגות מאחורי הבניין. לאחר רכישתו הנכס פוצל לשני חלקים והוסב לשימוש במגורים על ידי התקנת המתקנים הדרושים לכך – כל זאת מבלי שנעשה כל שינוי במעמד התכנוני של המקום.
אין מחלוקת כי במשך תקופה ארוכה הייתה בנכס אספקת חשמל וכן היו בו מתקנים מקובלים ודרושים לשימוש רגיל לצרכי מגורים, לרבות שירותים, מטבח, מקלחת ואף מזגן, והנכס שימש בפועל למגורים שנים רבות.
בעקבות תב"ע חדשה, נוצרה אפשרות לשינוי היעוד למגורים (תוך התניות קשות), ומשכך הוטל גם היטל השבחה. הנכס הפך לסיווג "למגורים" לצורכי ארנונה.
(לא למותר לציין כי דווקא בא כוח העורר, ערר כנגד הטלת היטל ההשבחה בטענות כי "כלל לא ניתן מבחינה הנדסית ופיזית, להפוך את הנכס למקום מגורים").
לאחר שנים, החלו הליכים פליליים נגד העורר בשל שימוש חורג ללא היתר.
בתוך משך הזמן שהותר לעורר להסיר המחדלים (ולהשיב המצב להיות "מחסן") , נמכר הנכס.
בחוזה המכר הקונה מצהיר כי ידוע לו כי ע"פ הנחיות עיריית תל אביב יש לבטל בנכס מתקנים המאפיינים דירת מגורים, כגון מקלחת ו/או את אחד הכיורים ועוד.
בפועל ולאחר חיכוכים בין הקונה למוכר, שלגביו המשיך ההליך הפלילי, הוסרו המחדלים, והנכס החל לשמש בידי הקונה כמשרד.

פסק הדין

מרבית פסק הדין הארוך נכתב ע"י השופט הרי קירש ועמדתו הינה חדשנית למדי:
כבוד השופט מציע באופן די חדשני (אף כי הוא מאזכר כמה פעמים את הלכת חכים של ביהמ"ש העליון, בעניין דירות נופש) כי אף שלשונית ועל פי מבחני הגדרת דירת מגורים בסעיף 1 לחוק:
"…קיום המגורים בפועל בנכס איננו מותיר מקום לכאורה לדון בתנאי החלופי "מיועדת למגורים לפי טיבה". הרי ש:

"אלא מאי? לטעמי, …הנכס כלל איננו בבחינת "דירה".

"אם השימוש בנכס למגורים איננו מותר על פי דין אזי הוא לא ייחשב דירת מגורים, אף אם מתגוררים בו למעשה, ואף אם הותקנו בו מתקנים דרושים".
ובהמשך: "לפי המבחן המוצע, זהותו הבסיסית של נכס שאובה מהדין הכללי (ובפרט מדיני התכנון והבנייה) והיתר הבנייה על פיו נבנה הנכס מהווה עבורו "תעודת זהות". מהות או זהות הנכס נקבעת על פי הגדרתו החוקית, אף אם הבעלים או החוכר עשו מאמץ – בניגוד לדין – לשוות לו אופי אחר. לפיכך, כל עוד לא שונה המצב התכנוני החוקי, מחסן נשאר מחסן, חנות נשארת חנות, לול נשאר לול, ומקום מגורים נשאר מקום מגורים (אם כי האחרון עלול לחדול להיות דירת מגורים לעניין החוק אם לא ישתמשו בו למגורים וגם לא יישארו בו מתקנים דרושים)".
"..יובהר כי, על פי גישה זו, אין בשימוש בפועל לצרכי מגורים על פני שנים רבות, אפילו עשרות שנים, כדי להעלות או להוריד – השימוש הממושך איננו "מכשיר" את נכס כ"דירה" אם אין הוא דירה לפי המבחן המוצע".
כדי לצנן מעט את חומו של הפסק מוצא השופט להבהיר כי: "אמנם "מבנה למגורים שהוקם היכן שמותר לבנות לול לא ייחשב "דירה". לעומת זאת, מבנה למגורים ששטחו, למשל, הוא 95 מ"ר ואשר הוקם היכן שמותר לבנות דירת מגורים בשטח של 90 מ"ר, אכן ייחשב "דירה" בהקשר זה".
לסיום ועל מנת לחדד את מחלוקתו עם חבר הוועדה מר פרידמן מציין השופט קירש כי: "אבהיר כי ההנמקה שאני מציע כאן איננה מבוססת בעיקר על המוסכמה לפיה "החוטא אינו יוצא נשכר", …בעיניי, יישומו מעלה סוגיה לא פשוטה של גבולות השימוש בחוקי המס, לצורך אכיפתם של דינים אחרים".

שאר שני חברי הוועדה מסכימים לתוצאת הפסק, אך חולקים לחלוטין על הפיתוח החדשני של השופט קירש שקבע כי מהותו של נכס תקבע לפי הגדרתו החוקית.
החבר פרידמן שם יהבו על הלך רוחו ביהמ"ש העליון בשנים האחרונות במיוחד בעניין חכים, וקובע כי יש לדחות את הערר דנן: "מהנימוק העיקרי של אימוץ הכלל הידוע "שלא יהא חוטא נשכר", המעוגן אף הוא בתקנת הציבור".
מר פרידמן מבקש להמשיך ולקבוע כי "המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים בני אדם למונח "דירה" הוא מערכת של חדרים שניתן לגור בה ואשר יש בה את התשתית של צנרת, מים, ביוב, חשמל ומתקנים חיוניים הדרושים למגורי אדם".
כדי להמחיש את אי הסכמתו למבחן המוצע ע"י כב' יו"ר הוועדה לפירוש המונח "דירה" בהתאם לחוקי התכנון והבנייה – וללא קשר לכלל ש"לא יהא חוטא נשכר" – מדגים מר פרידמן כי זו עשויה להוביל לתוצאות לא סבירות ובלתי רצויות כגון:

– ראובן הסב, ללא היתר, מחסן גדול שבבעלותו לדירת מגורים מפוארת ומרווחת, האם כשירכוש דירה נוספת, נוכל להסכים כי הנוספת הינה דירתו היחידה?
– בפיצול דירה למספר דירות בניגוד לחוק – רק בישום הכלל של "לא יהא חוטא נשכר" נוכל למנוע הקלות מיסוי לא מוצדקות לבעלים המוכר.
– דירה ללא טופס אכלוס עקב אי עמידה מלאה בכל תנאי ההיתר והיא משמשת בפועל למגורים לא תחשב כ"דירה", נוכח העובדה שהשימוש בה נעשה שלא כדין? האם דירה שנבנתה על פי ההיתר שניתן לה, אלא שמאוחר יותר בוצעו בה מספר חריגות ללא קבלת היתר מתאים (כגון: הסבת מרפסת לחדר, בניית פרגולה מעבר לגודל המותר וכיוצ"ב) לא תחשב כ"דירה", היות ועובר למכירתה השימוש בה אינו מותר כדין? ומה דין רוכש דירה כזו, האם הוא – לא רכש "דירה"?
הכל צריך להבחן לפי מבחן תקנת הציבור ובהתאם לחומרת החריגה מהדין
חבר הוועדה מר לזר חולק אף הוא על הרעיון החדשני של השופט קירש וקובע כי :
"במשמעות הרגילה והפשוטה של המונח "דירה" אין נפקות ל"זהותו" של הנכס מבחינת דיני התכנון והבנייה". ובהמשך
"לדעתי אין לקבל גישה כי בכל מקרה שבו הנכס מצוי במקרקעין שייעודם אינו למגורים, הרי שגם אם בפועל נעשה בנכס שימוש למגורים וגם אם אובייקטיבית הנכס מצויד כדירת מגורים, הרי שלא יראו בנכס זה דירת מגורים".

"איני סבור כי מהות או זהות הנכס לעניין חוק מיסוי מקרקעין נקבעת אך ורק על פי היתר הבניה, וכל עוד לא שונה המצב התכנוני החוקי, מחסן נשאר מחסן, ודירת מגורים נשארת דירת מגורים". (ההדגשות שלנו)

אלא שלדעת מר לזר במקרה הפסק דנן,ובהתאם לעובדות שפורטו והתחייבות הרוכשים לפינוי הדיירים ולשינוי המתקנים בנכס, הרי שהנכס לא נמכר כדירת מגורים אלא כמחסן.

בסיכומו של הפסק – הערר נדחה, אמנם תוך הנמקות שונות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה