מבזק מס מספר 821 - 5.3.2020

מיסוי ישראלי - אופציות לעובדים - מעמדו של עובד כבעל מניות בתקופת בה המניות מוחזקות ע"י הנאמן

ביום 16.12.2019 התקבל פס"ד (ת"א 19042-03-18) של ביהמ"ש המחוזי בחיפה (המחלקה הכלכלית) בעניין תביעה אזרחית בה עובד (עופר נבון), אשר מניותיו בחברה כמפורט להלן מוחזקות ע"י נאמן מכוח תכנית אופציות עפ"י סעיף 102 לפקודת מס הכנסה (מסלול רווח הון), תבע את מעסיקתו לשעבר (חברת סול צ'יפ בע"מ – להלן: החברה), ע"מ שהחברה תספק לו, כבעל מניות מן השורה, מידע על החברה. אותו מידע היה דרוש לעובד כיוון שרצה לקבל לידיו את המניות מהנאמן ולצורך כך היה צריך לשלם מס (בדרך של ניכוי במקור ע" הנאמן) הנגזר מהערכת שווי החברה. כמו-כן, עתר העובד כי במסגרת זו יצהיר ביהמ"ש כי עומדות לו כל הזכויות העומדות עפ"י דין לבעל מניות בחברה, בין היתר, הזכות להצביע באסיפת בע"מ.
החברה מצידה טענה כי בתקופת החסימה (אותה תקופה בה המניות מוחזקות עפ"י תכנית ההקצאה ע"י נאמן) העובד אינו נחשב בעל מניות ועל – כן אין לו כל זכויות ככזה, לרבות עיון במסמכי החברה. לעניין זכות ההצבעה שטען לה, טענה החברה כי במסגרת אישור העובד לקבלת תכנית האופציות (שלימים מומשו למניות החברה בידי הנאמן) חתם על כתבי ייפויי כוח (PROXY) כמקובל בתוכניות הקצאה לעובדים, המסמיכים את יו"ר דירקטוריון החברה להצביע בשמו באספות בע"מ (וזאת כדי שלא תפגע פעילותה השוטפת של החברה וניהולה- הגבלת כוח העובדים בעת מתן הטבת המס תוך שמירת כוחם של המשקיעים והמייסדים).
אומנם, מדובר בתביעה אזרחית הנעדרת מחלוקות בענייני מס. אולם, תוצאות פס"ד זה משליכות על היבטי מס חשובים, בהם רשות המיסים הביעה עמדתה בחוזר מ"ה מס' 18/2018 והחלטת מיסוי מס' 2775/2018 באותו העניין – ראה/י מבזקנו מס' 761 וכן, לעניין פס"ד טל שוחטראה/י מבזקנו מס' 790.
ביהמ"ש בוחן את משמעות הקצאת המניות באמצעות נאמן, עפ"י סעיף 102 לפקודה, לעניין הזכויות העומדות לעובד אשר לטובתו הוקצו מניות אלו, בהתייחס לתקופת החסימה. ביהמ"ש קובע כי לנאמן במקרה שכזה יש חובה להבטיח את מימושה התקין של תכנית ההקצאה על כל מרכיביה ולכן יש לנאמן חובת נאמנות לכמה גורמים: כלפי רשויות המס (המניות לא יעברו לעובד בטרם ישולם המס), כלפי חברה (להבטיח כי מימוש הזכויות במניות לא יביא לפגיעה בפעילות החברה) וכן כלפי העובד (ע"מ שבבוא היום יוכל העובד לקבל לידיו את המניות וכן הזכויות הנלוות להן, עפ"י תנאי התוכנית). לפיכך קובע ביהמ"ש : " כל עוד לא מימש העובד את זכויותיו, בין בדרך של קבלת המניות על שמו ובין בדרך של מכירה לצד שלישי, תוך תשלום מס, אין לעובד זכויות במניות. עומדות לו רק זכויות כלפי הנאמן, שבראשן הזכות לדרוש מהנאמן לקיים את חובות הנאמנות המוטלים עליו…". דהיינו, העמדת חלק מהזכויות מכוח המניות (למשל זכויות ההצבעה או עיון בדוחות החברה) לידי העובד בתקופת החסימה סותרת את תכלית ההקצאה באמצעות נאמן.
להשלמת התמונה, מוסיף ביהמ"ש כי עפ"י סעיף 131(א) לחוק החברות נקבע כי אם בעל מניות הינו נאמן עבור אחר, הרי שיש להודיע לחברה ועליה לרשום את הנאמן במרשם בעלי המניות בחברה – ויראו את הנאמן כבעל מניה. לפיכך, מלוא הזכויות המוענקות לבעל מניות מוענקות לאותו נאמן רשום.
לאור האמור, ביהמ"ש מגיע למסקנה: "כל עוד מוחזקות המניות על ידי הנאמן אין לתובע זכויות כבעל מניות". כל הזכויות מכוח ההחזקה במניות אלו נתונות לנאמן בלבד.
אם כך הדבר, למרות שביהמ"ש לא נדרש לכך, אזי לעמדתנו גם החובות החלות על בעל מניות מוטלות על הנאמן בלבד. דהיינו, כל הזכויות, החובות והסיכונים ההוניים הכרוכים בהחזקת המניות – נתונות לנאמן ולא לעובד בתקופה זו.

לדעתנו, לקביעה זו השלכה משמעותית גם על עמדתה של רשות המיסים כפי שהובעה בחוזר מ"ה מס' 18/2018 לעניין תכניות אופציות לעובדים בה תנאי הבשלת המכשיר ההוני תלויה באירוע מסוג EXIT או הנפקה בבורסה (IPO), וכן לגבי עמדותיה בפס"ד טל שוחט.

בעמדתה קובעת הרשות כי בתוכניות אופציות/מניות הכוללות תנאי הבשלה כאמור אינו נכנס למישור תגמול מבוסס הון: "כאשר ההבשלה של הזכויות מתרחשת רק בקרות אקזיט או הנפקה הרי שמרכיב הסיכון בתגמול ההוני מעולם לא התקיים: מחד גיסא, לעובד לא קמה היכולת המעשית לשאת בסיכון ההוני בהיותו בעל מניות (כך למשל: מצב בו אופציות תהיינה "מחוץ לכסף") ומאידך גיסא, החברה המקצה ו/או בעלי מניותיה לא נושאים בסיכון של צירוף אמתי של בעל מניות נוסף".
כפי העולה מפסה"ד בנסיבות אלה לעובד אין מעמד של בעל מניות כלל – לא כלפי עצמו ולא כלפי החברה וברי כי אין מדובר בצירוף אמיתי של בעל מניות נוסף!!! זהו מצב הדברים לעמדת בית המשפט בכל תוכנית 102 ללא קשר להתניית אקזיט או הנפקה. לפיכך, אין לדעתנו, מקום לקביעת רשות המיסים לפיה רק אם עובד הפך להיות "בעל מניות אמיתי" יש לאפשר את המסלולים הקבועים בסעיף 102 לפקודה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - חברת בית צרפתית

בצרפת מקובל לעשות שימוש בחברה ייעודית לצורך החזקת נכסי נדל"ן בצרפת: חברה מסוג SCI – Société Civile Immobilière היא חברה "אזרחית" (Civile) ומשכך, נועדה להחזקה ולניהול של נכסי נדל"ן ולא לקיום פעילות עסקית או מסחרית. בדומה לחברת בית ישראלית או ל- LLC אמריקאית, החברה מהווה ישות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה אך היא שקופה לצורכי מס (למעט במקרים חריגים).
צרפתים רבים שהגיעו לישראל מחזיקים בנכסי נדל"ן באמצעות חברות SCI. השאלה היא מהו משטר המס שיחול על החברה בישראל. לשאלה זו חשיבות רבה, שהרי אם החברה תיחשב לחברה שאינה שקופה לצורכי מס בישראל, יחולו על בעלי הזכויות בה שתי רמות מיסוי: הם יתחייבו במס בצרפת בגין דמי השכירות ורווחי ההון, ולאחר מכן יתחייבו במס בישראל בעת חלוקת הרווחים, ללא זיכוי ממס זר.
לעומת זאת, אם החברה תיחשב לחברה שקופה לצורכי מס בישראל כפי שהיא בצרפת:

  • בעת הנבת דמי שכירות, בעלי הזכויות הישראלים יהיו פטורים ממס בישראל מכוח הוראות סעיף 6 לאמנה בין שתי המדינות (המעניק זכות מיסוי בלעדית על הכנסה שמופקת ממקרקעין למדינה שבה נמצאים המקרקעין).

  • בעת מכירת הנכס על ידי החברה, בעלי הזכויות

    הישראלים ישלמו מס רווח הון בישראל, אגב קבלת זיכוי מהמס הצרפתי.

השקפת חברת ה- SCI כחברת בית:
ב- 1/1/2018 נכנס לתוקפו תיקון 245 לפקודה, במסגרתו תוקן סעיף 64 הדן בחברת בית (להרחבה, ראו מבזקינו מס' 695, 720 ו- 723). בנוסחו החדש, גם חברה (ישראלית או זרה) המחזיקה בניינים בחו"ל יכולות להיחשב חברות בית, בכפוף לעמידה בשאר דרישות הסעיף. כאשר מדובר בחברה תושבת ישראל, מעמדה בחו"ל (כחברה רגילה או שקופה) אינו רלבנטי. לעומת זאת, כאשר מדובר בחברה תושבת חוץ, קיימת דרישה שתהא תאגיד שקוף גם במדינה או במדינות שבהן היא תושבת. ה- SCI מקיימת תנאי זה ולכן זו דרך המלך להשקפת החברה לצורכי מס גם בישראל.
עם זאת, קיים תנאי מהותי נוסף לסיווג החברה כחברת בית – הגשת בקשה לרשות המסים בישראל בתוך 90 יום מהתאגדותה. לדעתנו, ראוי ליתן פרשנות מקילה בכל הנוגע למועד הבחירה על ידי יחיד מוטב שמקים חברה מסוג SCI בתקופת ההטבות; קל וחומר אם הייתה לו חברה זרה קודם לעלייתו או חזרתו ארצה (להרחבה, ראו מבזקנו מספר 789).
השקפת חברת ה- SCI על פי חוזר 5/2004:
חוזר 5/2004 הדן בתושב ישראל המחזיק בחברה מסוג LLC אמריקאית, מתאים בוודאי גם להחזקה בחברה מסוג SCI. בשני המקרים החברה היא שקופה לצורכי מס במדינת התאגדותה, ואי השקפתה בישראל יביא לתוצאה בלתי רצויה של כפל מס.
עם זאת, הוראות החוזר קובעות שיראו בנישום כאילו ביקש להפעיל את הוראות החוזר אם יישם את הוראותיו עם הגשת הדוח הראשון לפקיד השומה. בדומה לנימוק לדיווח מאוחר במקרה של חברת בית כמפורט לעיל, גם במקרה זה, ראוי וסביר לפרש שיראו תנאי זה כמתקיים, אם ידווח על ה- SCI ויבקש להחיל על עצמו את הוראות החוזר, בדוח לשנת המס בה הסתיימה תקופת ההטבות. ניתן למצוא תימוכין לעמדה זו גם בהחלטת מיסוי 114/06 בה נדון מקרה של תושב חוזר רגיל (ההחלטה משנת 2006) המחזיק בחברה מסוג S-Corp (גם היא שקופה למס בארה"ב); בהחלטה נקבע שרווחים המחולקים על ידי החברה ייחשבו כדיבידנד ויהיו פטורים ממס במשך חמש שנות הפטור, כאשר בסופן יהיה רשאי לבקש כי הכנסות החברה ימוסו בידיו כהכנסתו בשיעורי המס החלים על יחיד וכן, לקזז מהמס כאמור מס שיחול בארה"ב.
לדעתנו, ניתן להסתמך על החלטת המיסוי כדי להשקיף חברה מסוג SCI לצורכי מס בישראל. אולם החוזר מציין מפורשות שהוא קובע את אופן הטיפול ב- LLC בלבד וכי במקרה שבו מבוצע שימוש בתאגיד "שקוף" אחר וקיים חשש לכפל מס, ניתן לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי. לכן מומלץ לפנות לרשות המסים ולהסדיר את השקפת ה- SCI.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ועו"ד גדי אלימי ולשאר חברי המחלקה הבינלאומית, ממשרדנו.

ביטוח לאומי - העסקת בן/בת זוג בעסק משפחתי - תיבחן עפ"י מבחני העבודה הרגילים

ביום 16/12/2019 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 37143-12-18) את תביעתה של נטליה מובשוביץ' (להלן: המבוטחת) לדמי אבטלה, בהנמקה כי לא הוכח ששררו יחסי עובד-מעסיק בינה לבין בעלה, ולכל היותר מדובר בעזרה משפחתית מקובלת.

רקע חוקי

  • חוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע, כי דמי אבטלה ישולמו למבוטח, תושב ישראל מגיל 18 עד 67, שהוא מובטל, שהשלים תקופת אכשרה, והוא "עובד" הזכאי לשכר שמעסיקו חייב בתשלום דמי ביטוח בעדו.

  • "עובד" מוגדר בסעיף 1 לחוק

    "לרבות בן משפחה, אף אם אין בינו לבין קרובו המעסיקו יחסי עבודה, ובלבד שהוא עובד במפעל באופן סדיר ובעבודה שאילולא עשה אותה הוא, הייתה נעשית בידי עובד; לעניין זה, "בן משפחה" – אחד ההורים, ילד, נכד, אח או אחות". כך גם נקבע בהלכת מימוני לימור: בן זוג אינו בגדר "בן משפחה", ולצורך בחינת היותו "עובד", יש להיזקק לבחינת דיני העבודה הרגילים, ולא במבחנים המתוארים בהגדרת "עובד", לעיל.

רקע עובדתי

  • המבוטחת אשת טכנאי שיניים, שהוא בעל עסק עצמאי. העסק מנוהל מבית המגורים.

  • ביום 22/7/2018 הגישה תביעה למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) לדמי אבטלה וציינה כי בתקופה שבין 1/2/2015 לבין 29/5/2018 הועסקה אצל בעלה כטכנאית שיניים שכירה, וחדלה לעבוד מטעמי בריאות.

  • המל"ל דחה ביום 3/10/2018 את התביעה בטענה כי לא התקיימו יחסי עובד-מעסיק בינה לבין בעלה (עבודתה אצלו היא בגדר "עזרה משפחתית"), ולא צברה תקופת אכשרה כנדרש בחוק.

עיקר טענות הצדדים בביה"ד

  • בהתאם לעדות הבעל- הוא העסיק את אשתו כטכנאית שיניים במקום עובד שהתפטר בסוף שנת 2014. בנוסף טען כי ביצעה עבודה משרדית, העבירה ומסרה עבודות שיניים מרופאי שיניים אליו וממנו לרופאי שיניים אחרים ועוד. כמו כן נטען כי עבדה באופן מסודר 8 שעות ביום, הופקו תלושי שכר, ומפאת מצבה הרפואי נאלצה להפסיק עבודתה.

    לאחר עזיבת המבוטחת את העבודה, לא הועסק עובד אחר תחתיה, בטענת ירידת היקף פעילות.

  • מאידך טען המל"ל כי לא הוכחה מסגרת שעות העבודה והנוכחות, מה גם שהעסק מתנהל בבית מגוריהם, לאישה אין הסמכה כטכנאית שיניים, היא לא הציגה כל ראייה לתשלום שכרה בפועל ופעולותיה עבור עסק הבעל אינן יותר מעזרה משפחתית.

דיון והחלטה

  • ככלל, המבחן לקיום יחסי עובד-מעסיק הוא המבחן המעורב, תוך שימת דגש על מבחן ההשתלבות, על הפן החיובי והשלילי שבו.

  • עם זאת, החוק הרחיב את הגדרת המונח "עובד" והחיל אותו בתנאים מסוימים על "בן משפחה", אף אם לא מתקיימים יחסי עובד-מעסיק (הלכת ווילאם חאיק).

  • מאחר ובמקרה הנידון בני הזוג אינם נכנסים למסגרת הגדרת "בן משפחה", יש לבחון את מעמד המבוטחת לפי מבחני העבודה.

  • ביה"ד מציין, שניתן להניח כי במערכת יחסי עבודה בין בעל ואישה, המופעים של מאפייני יחסי עבודה לא יהיו כה חדים ופורמאליים, כפי שלעיתים מופיעים ביחסי עבודה בין מי שאין ביניהם קשרי משפחה. ולכן התייחס ביה"ד גם להגדרה הרחבה שבסעיף 1 לחוק.

נקודות בשיקול הדעת של ביה"ד

  • המבוטחת לא למדה את המקצוע של טכנאות שיניים בצורה מסודרת ואין לה תעודה בתחום.

  • לא זומנו עדים, לקוחות או ספקים איתם באה המבוטחת במגע שוטף כטענתה כדי להוכיח את התפקידים שמילאה, ולא הומצאו ראיות כמו תיעוד רישומים וחשבוניות שערכה.

  • עדויות לסדירות העבודה ולמסגרת שעות העבודה היומיות והשבועיות לא היו בקו אחיד, או שלא הוכחו.

  • פעילותה לא הוכחה כחיונית לעסק, לא הוצגה ראייה להעסקת עובד קודם בעסק, ובכל אופן עלה כי תחום פעילות העובד היה שונה מתחום פעילותה, וגרסאות בני הזוג בדבר אי העסקת עובד חדש תחתיה עם עזיבתה, לא הלמו אחת את השנייה.

  • אף כי הופקו תלושי שכר, לא הוצגו ראיות בדבר תשלומי השכר בפועל ומועד קבלת השכר, שנטען כי שולם במזומן ולעיתים בשימוש כרטיס אשראי. לבני הזוג ולעסק היה חשבון אחד משותף.

ביה"ד מסכם וקובע כי לא הוכח שהמבוטחת ביצעה את התפקידים הנטענים, וגם אם ביצעה מקצתם, לא הוכח שאלו בוצעו באופן סדיר, לא הוכח כי מילאה פונקציה חיונית בעסק, ולא הוכח כי קיבלה שכר. לכן, לא הוכח כי שררו יחסי עובד-מעסיק בין המבוטחת לבין בעלה.
לאור כל האמור, התביעה לדמי אבטלה נדחתה.

בשולי הדברים

  • נעיר כי ביה"ד מציין שלעובדת אי-רישום הנוכחות, אין "משקל מפליג", אך במקרה הזה לא ניתן להסתפק בעדויות של בני הזוג באשר למסגרת שעות העבודה, הואיל ובבחינת התמונה הכוללת עולות אי התאמות בין העדויות ויש חוסר בפירוט לגבי מהלך יום העבודה של המבוטחת.

  • כמו כן מציין ביה"ד כי עילת אי העסקת עובד אחר תחת בן משפחה או בן זוג שעזב, עקב ירידת פעילות במחזור וברווח – קבילה, אלא שטעונה הוכחה.

  • ובסיכום: בעסק משפחתי, ובמיוחד בין בני זוג, יש בעיית ראייתיות ואבחון בין יחסי עובד ומעסיק לבין היחסים המשפחתיים. על כן רמת התיעוד, הראייתיות והעדויות החיצוניות הנדרשות, היא גבוהה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.

שותף, מייסד ומנהל, מומחה בתחום המיסוי הישראלי והבינלאומי

מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

מומחה בתחום הביטוח הלאומי

הרשמה לקבלת מבזקים
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה