מיסוי ישראלי - שינוי מבנה – מלאכותיות בסעיף 104א אימתי?

ב- 25 באפריל 2024 ניתן פס"ד בעניין  מוצרי שלם (חברת האם), ושלם פתרונות  (חברת הבת) (ע"מ 38077-02-21 ועוד).  ערעור החברות התקבל בסוגיות הבאות:

1. טענת פ"ש כי פעולה לפי סעיף 104א הינה מלאכותית, ושומה חלופית כי ההעברה הפטורה מייצרת עסקת רווח הון חייבת בסך של 29.7 מיליון ש"ח.

2. טענת פ"ש כי שטרי הון בסך של כ-50 מליון ₪, שהפכו צמיתים ונמכרו ללא תמורה לחברת האם – נמחלו בעצם.

לצורך מבזקנו זה נתייחס בשלב זה לסוגיית 104א בעיקר.

רקע עובדתי

1.חברת האם הוקמה ב 1998, מפעלה בקיסריה עוסק בייצור ושיווק מוצרי אריזה מפלסטיק.

2.חברת הבת הוקמה ב 2001 על ידי האגודה (קיבוץ יקום), והיא בעלת מפעל בשטח הקיבוץ לייצור מכלים ופקקים מפלסטיק.

3.רכישת מניות חברת הבת ושטרי ההון

חברת האם רכשה את מניות חברת הבת מהאגודה, בשלושה שלבים – משנת 2008 ועד ל 2013:

ב- 2008 נרכשו 50% מהמניות (תמורת 18.4 מליון ₪).  בנוסף נקבע כי שטרי הון בסכום של כ- 50 מליון ₪ שהנפיקה הבת לאגודה יומרו לשטרי הון צמיתים, אשר יפרעו, רק בפירוק חברת הבת ולאחר פירעון כל חובותיה האחרים.

בשנת 2012 נרכשו 15% (בתמורה ל 5.4 מליון ₪) בדרך של השקעה בשטר הון צמית בבת, שמצידה פרעה שטרי הון לאגודה בסך זהה. במקביל נקבע כי חברת האם תעמיד לחברת הבת את המימון הנדרש לפעילותה.

בשנת 2013 נרכשו יתרת המניות (תמורה ל 10.4 מליון ₪) , כך שחברת האם החזיקה 100% בחברת הבת.

בנוסף הוסכם, כי יתרת שטרי ההון שהונפקו ע"י חברת הבת לטובת האגודה, יועברו לידי חברת הבת, וממנה לחברת האם, ללא תמורה.

4.הפסדי חברת הבת – משנת 2009 ועד לשנת 2013 הצטברו אצל חברת הבת הפסדים עסקיים של 54 מליון ₪.

5.שינוי המבנה

בדצמבר 2013 נחתם הסכם העברת פעילות מחברת האם לחברת הבת, לפי סעיף 104א לפקודה,

וחברת האם הגישה למשיב הודעה כנדרש.

6.שריפה

במהלך 2014 פרצה שריפה במפעל בקיסריה, החברות קבלו שיפוי מחברת הביטוח בסך של 155 מיליון ₪, שחולק בין החברות בקבוצה והניב רווח הון.

עיקר טענות רשות המיסים

עסקה מלאכותית

לגישת המשיב הורם הנטל להוכיח כי עסקת שינוי המבנה בהתאם לסעיף 104א לפקודה היא מלאכותית, שמטרתה העיקרית הינה קיזוז הפסדים בסכום של כ- 54 מליון ₪.

שינוי המבנה לא נועד לצורך ייעול פעילות ומניעת תחרות, שכן הפעילויות בהן עוסקות המערערות הן פעילויות שונות, לא די בזהות הלקוחות והספקים.

שינוי המבנה נוגד את הדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה שכן לא ברור מדוע הועברה פעילותה המשגשגת של חברת האם לחברת הבת ההפסדית.

אינדיקציות להוכחת טענות המשיב:

מקום הפעילות של חברת הבת הועבר למקום פעילות חברת האם;

חברת האם השקיעה בתשתיות והכשרת מקום פעילותה החדש של חברת הבת וכן השקיעה בציוד של חברת הבת;

הניהול הופקד בידי אנשי חברת האם.

לחילופין טען פקיד השומה – ככל שלא תתקבל טענתו העיקרית הרי שיש לקבוע כי בפועל נעשתה פעולה הפוכה – פעילות הבת נמכרה לאם, ולכן נוצר רווח הון, הניתן לקיזוז כנגד הפסדים מועברים (ומכיון שבשומת המשיב נקבע רווח הון ונקבעה הכנסה ממחילת חוב והחברה קיזזה את תקבולי הביטוח – לא נותר הפסד לקיזוז).

עיקר טענות המערערות

1. המשיב התנהל בדרך אגרסיבית. בשלב א' נדרשו המערערות לשלם מס נמוך, ומשלא נאותו – יצאה להם שומה בסך של כ 50 מיליון ₪ שהוצגה באופן גדול אף יותר. לאחר קדם משפט, נדרש המשיב לנימוקים אשר במסגרתם נאלץ לחזור בו מטענות ביחס להכנסות ניכרות.

2.מחילת החוב שקבע המשיב, מדומה ולא ארעה.

3.דחיית הטענה בדבר עסקה מלאכותית:

נטל ההוכחה סעיף 86 – רובץ לפתחו של המשיב, והוא לא עמד בו.

מדובר בתכנון מס חיובי, למימוש הסדר המס שהוענק על ידי המחוקק בסעיף 104א לפקודה המאפשר שמירה על הפסדים עסקיים.

ביצוע שינוי מבנה בדרך זו ולא בדרך של מיזוג, נעשה בשל היות הליך פשוט ומהיר.

הפעילות הכושלת חייבה שינוי מהיר ולא בכדי לקזז הפסדים אלא כדי להציל את החברה.

שינוי המבנה בוצע מטעמים מסחריים – תחומי פעילות משיקים, בטכנולוגיות שונות, לקוחות וספקים משותפים.

סינרגיה בין פעילויות, חסכון תפעולי, ריכוז הפעילות תחת חברה אחת תקנה לקבוצה יתרון תחרותי בשוק.

אף אם יתקבלו טענות המשיב כי מדובר בעסקה מלאכותית תוצאת המס שונה מזו שצייר המשיב משני טעמים:

• המשיב חזר בו מהתנגדותו לייחוס תשלומי הביטוח, ולכן חברת הבת רשאית לקזז הפסדים כנגד רווח ההון שנוצר לה.

• המשיב התעלם מההלכה שנקבעה בהלכת בן ארי – לפיה הפסדים שנוצרו בתקופה בה מניות שליטה של החברה המפסידה כבר הוחזקו בידי הרוכש, יש להתיר את קיזוז ההפסדים לרוכש.

4. דחיית טענת השומה החלופית

במסגרת השומה החלופית קבע המשיב כי פעילות חברת הבת הועברה לחברת האם (ההיפך ממה שנעשה ונקבע בהסכם) ללא החלת סעיף 104א לפקודה תוך חיוב חברת הבת ברווח הון, בגין מכירת פעילותה.  מדובר בשומה נטולת בסיס, שגם מבחינה חישובית אינה נכונה – שווי הפעילות נקבע כתמורה, מבלי לייחס עלות, כך שנוצר "רווח הון" מדומה.

עיקרי פס"ד

דברי כבוד השופט:

ההיקף הכלכלי של המחלוקת … נמוך באופן משמעותי ממה שלכאורה הוצג בשומה.

מקובלים עליי דברי המערערות, כי אין להסכים למצב בו מוצגת מחלוקת בהיקף גדול ושבעליל אינו נכון.  הצגה שכזו עלולה ליצור מוקד לחץ על הנישום – להסכים לפשרה, ומצופה כי רשות מנהלית לא  תנהג בדרך זו.

המערערות ניהלו את עסקיהן באופן עקבי בוצעו השקעות ניכרות של חברת האם, ההתנהלות נעשתה משיקולים עסקיים ושימוש לגיטימי בכלים שיצר המחוקק.

הפסדים עסקיים אמיתיים שנגרמו לנישום בפעילות יחד עם שותף שלוקח אחריות כלכלית הולכת וגדלה ביחס למלוא הפעילות העסקית, הם לא הפסדים שיש לשאוף כי ירדו לטמיון.

הערעור התקבל וקנס הגרעון בוטל. צויין כי בנסיבות העניין לא היה מקום להשיתו.

התייחסותנו

כאשר ההפסדים מומנו על ידי חברת האם, לשתי החברות פעילות עסקית מטריאלית, וברור כי בנסיבות העניין היה מאושר מיזוג – הרי שלא היה מקום לטענת מלאכותיות.

על הפער שבין סעיף 104א לבין מיזוג – מחד 104א ליברלי יותר מבחינת מועד היישום, דרישת רולינג, יחסי הגודל ומגבלת קיזוז ההפסדים, ומאידך מיזוג ככל הנראה היה נעשה בדרך של החלטת מיסוי  ואשרור מבעוד מועד של המחלקה המקצועית ברשות המסים, הליך אשר היה מונע ויה דולורוזה בדיוני השומה ובהתנהלות בבית משפט כפי שעברו המערערות.

למשרדנו נסיון עתיר בבחירת המסלול האופטימלי ותפירת החליפה המתאימה לכל מקרה ומקרה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.