מיסוי בינלאומי - חוק עידוד, שותפות זרה מועדפת

בשנת 2016 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018, אשר במסגרתו  תוקן החוק לעידוד השקעות הון, במסגרתו נוספו שני מסלולים חדשים להטבות מס לחברות עתירות טכנולוגיה – מפעל טכנולוגי מועדף ומפעל טכנולוגי מועדף מיוחד.

כזכור, הכנסה טכנולוגית מועדפת חייבת של חברה בעלת מפעל טכנולוגי מועדף, זכאית למס חברות בשיעור מופחת (12%, ואם המפעל נמצא באזור פיתוח א' – 7.5%); על הכנסה טכנולוגית מועדפת חייבת של חברה בעלת מפעל טכנולוגי מועדף מיוחד – יחול מס חברות בשיעור של 6%. בנוסף, על רווחי חברה מועדפת בעלת מפעל טכנולוגי, המחולקים כדיבידנד, יוטל מס בשיעור של 20% בלבד.

ברצוננו להזכירכם בנוסף, אם הדיבידנד כאמור מחולק מרווחים של מפעל טכנולוגי מועדף לחבר בני אדם תושב חוץ – יחול מס דיבידנד בשיעור של 4%, בכפוף לכך ש- 90% או יותר ממניות החברה מוחזקים במישרין בידי חבר בני אדם תושב חוץ, אחד או יותר, וששיעור ההחזקה של תושבי ישראל באותו חבר נמוך מ- 25%.

נדגיש, כי שיעור מס מופחת זה יחול רק על חלוקת רווחים שנוצרו לאחר שחבר בני האדם רכש את המניות המקנות את הזכות לדיבידנד; לעניין זה יחושבו הרווחים שנוצרו בשנת המס לאחר מועד רכישת המניות לפי היחס שבין התקופה שבה החזיק חבר בני האדם במניות באותה שנת מס לבין שנת המס המלאה.

מובן כי שיעור המס על חלוקת דיבידנד לבעל מניות תושב חוץ, עשוי להיות אף נמוך יותר ככל שאמנת המס בין ישראל למדינה פלונית קובעת כך, כמו לדוגמא באמנת המס בין ישראל למלטה הקובעת ניכוי מס במקור בשיעור 0% בעת חלוקת דיבידנד.

האם גם חברה אמריקאית מסוג LLC זכאית לשיעור המס המופחת ?

אמנם, ה- LLC שקוף לצורכי מס בארה"ב (אלא אם כן בחר אחרת על פי כללי ה- Check the box האמריקאים), וחוזר מ"ה 5/04 מאפשר את השקפתו לצורכי מס בישראל, אולם ההשקפה בהתאם לחוזר היא לעניין זיכוי ממס זר בלבד. יתירה מכך, בהתאם להוראות החוזר ולחוזר מ"ה 3/02 שפורסם קודם לכן, עולה כי: "מאחר וה- LLC נחשב כחבר בני אדם, הכנסותיו והפסדיו אינם משויכים למחזיקים בו ולכן מבחינת הדין הישראלי אנו ניצבים בפני גוף משפטי נפרד (בדומה לחברה זרה) אשר לו הכנסות, הוצאות וכו'…" לכן, לדעתנו, LLC המוחזק על ידי תושבי חוץ ארה"ב, זכאי לניכוי במקור בשיעור מופחת של 4%, במנותק מסיווגו כשקוף לצורכי מס בארה"ב.

נדגיש, כמובא בחוזר 5/04 ובהחלטות מיסוי של רשות המסים, שלטענת רשות המסים LLC אינו זכאי להטבות האמנה בין ישראל לארה"ב, כך שהכנסה ממפעל מועדף וממפעל מועדף מיוחד תתחייב בניכוי במקור בשיעור של 20% (ולא 15% בלבד כמצוות האמנה).

האם גם שותפות זרה זכאית לשיעור המס המופחת?   

בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון, כל חבר בני אדם תושב חוץ זכאי לשיעור המס המופחת, בכפוף לתנאים.

בסעיף 1 לפקודה מוגדרים הנישומים כלהלן:

'אדם' – לרבות חברה וחבר-בני-אדם, כהגדרתם בסעיף זה;…

'חבר-בני-אדם' – כל גוף ציבורי מואגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות.

בעמ"ה (ת"א) 589/80, יורשי המנוח גורקביץ הרשל ז"ל נגד פקיד שומה 5, נפסק, כי שותפות נכללת בהגדרת "חבר בני אדם", וכי היא מוכרת לצורכי ניכוי מס במקור.

בעמ"ה 118/90, שותפות לב הגליל נגד פקיד השומה טבריה, הוכרה השותפות כ"חבר בני אדם" לצורכי קביעת הוצאות עודפות.

אם כך, לדעתנו, הן לשון החוק והן הפסיקה, מאפשרות את הפרשנות לפיה גם שותפות זרה תיהנה משיעור המס המופחת.

בדברי ההסבר לתזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2017 ו- 2018 (תיקוני חקיקה), התשע"ו- 2016, נאמר: "מוצע להוסיף לפרק השביעי לחוק עידוד השקעות הון את סימן ב3 לפיו יינתנו הטבות למפעל טכנולוגי מועדף … כדלקמן: … ג. מס על דיבידנד בשיעור של 4% על רווחים המיוחסים להכנסה הטכנולוגית.

שיעור מס זה יחול רק על רווחים המחולקים לחברת אם זרה. במידה וקיימת אמנת מס הקובעת שיעור הנמוך מ- 4%, שיעור המס יהיה על פי אמנת המס." דברי ההסבר מגבילים לכאורה את הזכאות לחברה בלבד, אך להבנתנו, לשון החוק מרחיבה את התחולה לכל חבר בני אדם תושב חוץ, לרבות שותפויות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.