מעסיקים מעמידים לעיתים דירות לטובת עובדיהם, אשר הם שוכרים מבעלי הדירות. אנו נשאלים רבות האם בעת העמדת דירה לשימוש העובד יש לנכות במקור למשכיר ומה שיעור הניכוי. ב – 8 ביוני 2024 ניתן פס"ד אשר עסק במגוון סוגיות ואנו נתמקד במבזק זה בסוגיית דמי שכירות. פס"ד סלעים איתנים – עמותה לקידום ספורט כדורסל הבוגרים בעיר חולון (ע"מ 38608-01-22).
ב- 22 בדצמבר 2020 ניתן פס"ד נוסף אשר עוסק גם בסוגיית ניכוי במקור מהשכרת דירה לטובת שחקנים – ע"מ 24090-01-17, גליל-גולן אחר בע"מ (להלן: גליל-גולן").
רקע עובדתי
המערערת עמותה המפעילה את קבוצה הכדורסל בליגת העל בישראל ובליגת האלופות ומעסיקה עובדים ישראלים וזרים.
המערערת הינה מלכ"ר בהתאם לחוק מס ערך מוסף, ומוסד ציבורי בהתאם לסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה.
המערערת מעמידה דירות לטובת השחקנים הזרים ולחלק מהשחקנים הישראליים ולשם כך היא שוכרת דירות, חותמת על הסכמי השכירות ומשלמת את דמי השכירות לבעלי הדירות.
השאלה שבמחלוקת היא האם המערערת היא "השוכר" כהגדרתו בתקנה 1 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות) (להלן: "התקנות") ולפיכך שילמה "דמי שכירות" כהגדרתם בצו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לעניין ניכויי במקור) (להלן: "הצו") ולכן חייבת בניכוי מס במקור בשיעור של 35% מדמי השכירות.
עיקרי טענות המערערת
השחקנים מתגוררים בדירות והם השוכרים מבחינה מהותית (ורק מפאת דרישת בעלי הדירות אינם חותמים בעצמם על הסכמי השכירות) והמערערת הינה רק זרוע ארוכה – לפיכך המערערת אינה "השוכר" ולא קמה לה חובה לנכות מס במקור.
שלושה שחקנים ישראליים – חתמו בעצמם על חוזי השכירות כך שאין מקום לניכוי מס במקור מדמי השכירות.
מאחר שהיא מסווגת כמוסד ציבורי, דמי השכירות ששילמה אינם הוצאה בידה ולכן אינם נכללים בהגדרת "דמי שכירות" לצורך ניכוי מס במקור שכן לשון התקנה בהגדרת דמי שכירות היא "שתשלום בעד מקרקעין….שניתן לתבוע אותו כהוצאה בייצור הכנסה…" ולשיטת המערערת היא מלכ"ר ולפיכך אין כלל עניין בתביעת הוצאה.
לחילופין עלתה טענה – כי היה מקום להקטין את שיעור ניכוי המס במקור כיון שהמשכירים פטורים ממס או חייבים בשיעור מס של 10% (לפי סעיף 122 לפקודה), ולכן אם שיעור הניכוי במקור יעמוד על 35%, ייווצר עודף מס.
עיקרי טענות המשיב
המערערת היא "השוכר" כהגדרתו בתקנה 1 לתקנות והיא שילמה "דמי שכירות" כהגדרתם בצו ולכן חייבת בניכוי מס במקור בשיעור של 35% מדמי השכירות.
העובדה כי מדובר במוסד ציבורי – אין משמעה שלא ניתן לתבוע הוצאה, והמערערת דרשה את ההוצאה בדוחותיה. בנוסף, היא מחויבת בתשלום מס שכר בגין רכיב זה.
באשר לשלושת השחקנים הישראלים – המערערת לא צירפה הסכמי שכירות כדי להוכיח טענותיה לפיהם הם השוכרים והמשלמים ולפיכך יש לנכות מס במקור בגינם.
לענין הקטנת שיעור ניכוי המס במקור – המערערת לא פנתה למשיב בבקשה להקטנת שיעור המס, לא המציאה הסכמי שכירות / פרטי המשכירים, ומנעה מהמשיב אפשרות לבחון האם המשכירים אכן דיווחו על דמי השכירות ושילמו מס, והאם הם עומדים בתנאים המזכים בתשלום מס בשיעור 10%.
נקבע בפס"ד
בהתאם לתקנות – "שוכר" – הינו אדם המשלם דמי שכירות על חשבונו, מטעמו או על חשבונו של אחר.
מהאמור עולה כי לצורך חובת ניכוי מס במקור לא נדרש כי מי שמשלם את דמי השכירות יתגורר בדירה, ולמעשה אף לא נדרש כי הוא זה שיחתום על הסכם השכירות. די בכך כי הוא המשלם דמי שכירות, על מנת שייחשב "שוכר" לצורך התקנות. על אחת כמה וכמה שהמשלם הוא "השוכר" והוא בעצמו חותם על הסכם השכירות.
כיון שהמערערת אישרה כי גם במקרים בהם השחקנים חתמו על הסכמי השכירות היא זו ששילמה את דמי השכירות – הרי שממילא קמה חבות ניכוי מס במקור.
הטענה כי אין מדובר ב"דמי שכירות" לצורך התקנות מאחר שהיא מוסד ציבורי הפטור ממס, לא התקבלה. עולה מהצו כי די בכך "שניתן לתבוע אותו כהוצאה בייצור הכנסה"; נאמר "הכנסה" לא "הכנסה חייבת".
בטענה לפיה ניכוי במקור בשיעור 35% אל מול הפטור החל על המשכירים או שיעור מס מופחת של 10% – יביא לגביית יתר – עקב חוסר הבאת מסמכים לא יכל המשיב להפעיל שיקול דעתו ולהורות על הפחתת שיעור ניכוי המס במקור.
הוטל קנס של 15% מהסכומים שלא נוכו סעיף 191א לפקודה – מי שבלי הצדק סביר לא ניכה את המס שהוא חייב.
גליל-גולן – נוסיף כי בפס"ד גליל-גולן נקבע כי יש לנכות במקור מדמי שכירות 35%. כמו כן, נקבע כי ההוצאה בגין מגורים לשחקנים ישראליים מהווה טובת הנאה לעובדים. ובאשר לשחקנים הזרים – ניתן לנכות הוצאות בגין שכר הדירה ששולם עבורם (אולם לא סופקו ראיות לרבות זהות שחקני החוץ).
התייחסותנו
אכן בתחום הספורט קיימים כשלים טכניים לעיתים להחתים ולגרום לשחקנים לשלם, שכן בעלי הדירות חוששים ששחקן זר שהיום כאן ומחר נעלם יהיה זה שיעמוד מולם. לעיתים בעיה של קיום חשבונות בנק בארץ, שפה, לעיתים פרקי זמן קצרים ועוד.
למשרדנו ניסיון רב בתחום הספורט והתנהלות קבוצות גם בעניין כגון זה, המלצתנו הינה לעשות כל שביכולתנו על מנת להרחיק את הקבוצה מהגדרת"שוכר". לדוגמא, גם בית המשפט מאפשר במסגרת זו שהקבוצה תהיה רק ערבה להסכם השכירות ולא תחתום אותו בפועל.
ללא קשר לדעתנו יש מקום גם לטענה משפטית נוספת: יש להכריע ראשית האם המעסיק שילם שכר עבודה לעובד או שילם דמי שכירות? שכן לא יתכן שבגין תשלום אחד של מעסיק יחולו 2 חובות ניכוי במקור מכח שתי תקנות שונות!! זהו עיוות !! ולדעתנו גם נוגד את הוראת התקנות !! הגדרת "דמי שכירות" בתקנות ממעטת מצב בו על התשלום חלה חובת ניכוי במקור לפי תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג-1993.
"דמי שכירות" – תשלום בעד שכירות של מקרקעין, כהגדרתם בחוק המקרקעין, התשכ"ט1969- (להלן – מקרקעין), שניתן דמי שכירות" לתבוע אותו כהוצאה בייצור הכנסה, לרבות סכומים המהווים החזר הוצאות של המשכיר בשל ההשכרה, והכל בין בכסף ובין בשווה כסף, בין במישרין ובין בעקיפין, בין בתשלום חד פעמי ובין בשיעורים, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת ניכוי מס במקור לפי תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), התשנ"ג – 1993.
מאחר ונזקף שווי לעובד בגין דמי השכירות ולמעשה מנוכה מס כדין כשכר, ראוי היה כי רשות המסים "תאמץ" עמדה מקלה יותר ולא תטיל חובת ניכוי במקור כפולה בגין אותו תשלום!! גם כשכר וגם מדמי השכירות.
כמו כן ניתן לראות כי במידה והיו מסופקות ראיות לכך שעל בעלי הדירות חל פטור/שיעור מס מופחת – הניכוי במקור היה מוקטן. ולכן, נכון מבעוד מועד להתנהל נכונה מול פקיד השומה ומול בעלי הדירות – על מנת לוודא שלא מנוכה ולא משולם מס ביתר.
לפני כחודש, פורסמה החלטת מיסוי (בהסכם) מס' 3168/24, בנושא העתקת מדינת ההתאגדות של חברת החזקות זרה המחזיקה במלוא הון מניותיה של חברה בישראל. ההחלטה היא בעלת משמעות רבה, אשר מביעה את עמדת הרשות בנושא, ומביאה בשורה "חיובית עם כוכבית".
נזכיר, שמכירת מניות בחברה ישראלית על ידי חברה זרה הינה פטורה ממס בישראל על פי הוראות סעיף 97(ב3), ככל שהחברה הנמכרת הוקמה או נרכשה לאחר ה- 1 בינואר 2009, ובכפוף לתנאים נוספים. הפטור הקבוע בסעיף לא מתנה את הפטור בתושבות תושב החוץ, או בקיומה של אמנה. במקרים רבים, מכירת מניות כאמור על ידי תושב חוץ לא תהא חייבת במס בישראל, מכוח אמנות מס עליהן חתומה ישראל, אשר יחולו בעניינו של המוכר.
במקרה הנדון בהחלטת המיסוי, מכירת מניותיה של החברה הישראלית על ידי החברה הזרה לא זכאית לפטור ממס בהתאם להוראות הפקודה בשל יום רכישת המניות. לאור הצורך בהחלטת מיסוי, אנו מניחים שהוראות האמנה בין ישראל לבין מדינת המושב המקורית לא מקנה פטור בגין מכירת מניות החברה הישראלית (כדוגמת ארה"ב, איטליה, הולנד, צרפת וספרד).
בכוונת החברה הזרה להעתיק את מקום מושבה למדינה אחרת שגם היא מדינת אמנה. העתקת מקום המושב תתבצע הן בהיבט המשפטי (הרישום התאגידי) והן בהיבט המיסוי (תושבות המס של התאגיד).
החלטת המיסוי מאשרת, כי העתקת מקום המושב של החברה הזרה אינו מייצר אירוע מס בגין מניות החברה הישראלית. המחיר המקורי ויום הרכישה של מניות החברה הישראלית והחברה הזרה יהיו כפי שהיו עובר להעתקת מקום המושב של החברה הזרה.
עם זאת, הוסכם כי מכירה עתידית של מניות החברה הישראלית על ידי החברה הזרה לאחר פעולת העתקת התושבות למדינת התושבות החדשה, ככל ותהיה, תישאר חייבת במס בהתאם להוראות הפקודה ולא תהיה זכאות לפטור ממס בהתאם להוראות הפקודה כתוצאה מהעתקת מדינת המושב. עוד הוסכם, שלא תהיה פגיעה בזכויות המיסוי של ישראל כתוצאה משינוי מדינת התושבות של החברה הזרה, כך שכל פעולות עתידיות בין החברה הזרה לחברה הישראלית (למשל דיבידנדים שיחולקו מישראל או מכירה עתידית של מניות החברה הישראלית) אשר זכאיות להקלה מכוח הוראות האמנה למניעת כפל מס, יתחייבו לפי שיעור המס הגבוה מבין שיעור המס שנקבע באמנת המס בין ישראל לבין מדינת המושב המקורית ושיעור המס שנקבע באמנת המס בין ישראל לבין מדינת המושב החדשה.
בנוסף למגבלות הללו, החלטת המיסוי נשענת על עובדות שמגבילות את תחולת החלטת המיסוי למקרים ייחודיים בלבד, בפרט:
העדר החזקה (בעקיפין) על ידי תושבי ישראל, תוך אימוץ הוראות סעיף 68א לפקודה;
יראו בחברה הזרה בתום תהליך העתקת התושבות כתאגיד קיים שממשיך את פעילותו וזהותו המשפטית.
במדינת המושב המקורית ומדינת המושב החדשה, אין רואים בפעולת שינוי התושבות כפירוק של חברה קיימת והקמה מחדש של יישות חדשה.
בסוף תהליך העתקת המושב למדינת המושב החדשה תימחק החברה הזרה מרשם החברות במדינת המושב המקורית.
פעולת העתקת המושב, מייצרת אירוע מס במדינת המושב המקורית הדומה במהותו למס יציאה (אם כי פטור בהתאם לדין המקומי החל במדינת המושב המקורית).
רישום החברה הזרה במדינת המושב החדשה אינו מייצר בסיס עלות חדש או מועד רכישה חדש.
פעילות העתקת המושב נועדה לצרכים כלכליים, מסחריים ועסקיים ואין בה כדי ליצור הפחתת מס בישראל. על מנת להבטיח את האמור, החברה הישראלית והחברה הזרה הסכימו שלא לפגוע בזכויות המיסוי של ישראל כתוצאה משינוי מדינת התושבות של החברה הזרה והחלת אמנת המס בין ישראל לבין מדינת התושבות החדשה.
נזכיר את פס"ד פרוסול (ע"מ 50783-01-14) שדן בטענת פקיד השומה להפעלת סעיף 86 לפקודה ("עסקה מלאכותית") כשנטען כי נישום מנצל לרעה את הוראות אמנת מס בין ישראל למדינה זרה, כאשר חברה לוקסמבורגית, החזיקה במניות של חברה ישראלית ושינתה את מעמדה בלוקסמבורג מחברה שאינה זכאית להטבות האמנה עם ישראל, לכזו שזכאית להטבות. ביהמ"ש לא קבע שמדובר באירוע מס, אלא רק בגין חלק ממכירת המניות שהוכחה לגביו מלאכותיות. ראו מבזקנו מס' 749.
אנו נתקלים רבות בצורך לשינוי מקום מושבה של חברה זרה ממדינה אחת למדינה אחרת, בשל שינויים רגולטוריים במדינת המושב, שינויים בסביבה העסקית באותה מדינה, שינויים במיקום הפעילות וכוח האדם של החברה ועוד. במרבית המקרים, העברת התושבות היא בפן המיסויי בלבד (העתקת מקום הניהול האפקטיבי); בשל הוראות דיני התאגידים במרבית המדינות, ורק במקצת המקרים, העברת התושבות נעשית בפן המשפטי והמיסויי גם יחד.
אנו מברכים על החלטת המיסוי שנותנת ודאות לאותם מקרים ייחודיים. עם זאת, לדעתנו, צמצום התחולה ושימור הדינים המחמיר, לא עולים בקנה אחד עם הצרכים העסקיים ועם דיני המס החלים במדינות אחרות בעולם וראוי שיחולו גם בישראל. לעמדתנו, שינוי מקום מושבה של חברה זרה אינו מהווה אירוע מס בישראל, ללא קשר לקיומה של אמנה. זאת, כמובן, כפוף להמשכיות פעילותה וזהותה המשפטית של החברה, ובכפוף לקיומם של טעמים מסחריים ועסקיים והעדר טעמים של הפחתת מס בלתי נאותה.
