כידוע בהוראת שעה בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, ניתנו הנחות מן המס המתחייב, כך שמכר זכות במקרקעין בתקופה 7.11.2001 -31.12.2002 יעניק הנחה בשיעור של 20% מן המס המתבקש, ומכירה כאמור בתקופה 1.1.2003-31.12.2003 – הנחה בשיעור 10%.

כמו כן ידוע כי חבות המס בהפקעה הינה 50% מן המס "הרגיל". אלא שהקלה זו ניתנה בחקיקה בצורה של זיכוי 50% מן המס המתחייב.

בתיקון 50 הורה המחוקק למנוע "כפל הטבה" בקובעו כי: "האמור… לא יחול על מכירת זכות במקרקעין… שחלל גבי הפטור ממס , כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת".

במקרה הנדון בוצעה הפקעה במקרקעי המערער בתקופה הקובעת, המס שחויב במערער היה אכן 50% "ממלוא המס" , אך לא ניתן לו בנוסף שיעור ההנחה של 20% כמופיע בתיקון 50 בתקופה הקובעת הראשונה.

עמדת רשויות המס הינה כי זיכוי 50% מן המס הינו זהה לפטור חלקי ממס או לשיעור מס מופחת, ובשל כך תחול שלילת ההקלה הנוספת של הוראת השעה כאמור.

עמדה זו הובעה ע"י הנציבות במספר מקומות, ואף נקבע כך לפני כשנה  בפס"ד בעניין ברוריה זקס  (ו"ע 4004/03) שדן באותו מקרה בדיוק, כי הצדק עם פרשנות הנציבות, ותישלל ההקלה הנוספת.

בית המשפט דנן, בשבתו כועדת ערר, מודע לעמדת הנציבות שפורסמה, ולפסק הדין זקס דלעיל, ואף מביא התיחסות בית המשפט העליון (ע"א 7957/01), אשר התייחס למיסוי המופחת בהפקעה כ"שיעור מס מופחת".

על אף כל זאת קובע בית המשפט בפרשנות הנראית כלשונית דווקנית, אך נתמכת ברציונל כלכלי ובאבחון תכליתי, כי יש אבחנה ברורה בין זיכוי ממס לבין פטור ממס או שיעור מס מופחת, ולדוגמא מביא את עניין זיכוי תרומות בפקודה אשר בעניינו   לא ניתן לומר לגבי התורם, כי הינו פטור ממס או שעל הכנסתו החייבת הוטל שיעור מס מופחת.

ובסיכום, פה אחד החליטו שלשת חברי הועדה כי יש להעניק בנוסף לזיכוי המס בהפקעה, גם את הנחת ה-20% האמורה בהוראת השעה. ובלשון פסה"ד:

"יש להניח כי התכוון (המחוקק) להעניק את ההקלה במקרה בו ניתן זיכוי מסכום המס, שכן חזקה על המחוקק כי הוא בורר כי מילותיו בקפידה, ולו רצה להוציא את המקרים בהם ניתן זיכוי מתחולתו של סעיף 48א(א) לחוק המיסוי, מן הראוי היה לנסח זאת מפורשות.

ולסיום הוספה עקיצה לפרשנות חקיקתית שנוהגים אנשי הנציבות:

"לעניות דעתי, הבעת דעה של נציבי הנציבות בהרצאות או פורמים למיניהם שיש בה משום פרשנות לחוקים אמנם אינה רלוונטית ואינה מחייבת".

בסיכומו של עניין, אם סברנו בעקבות פס"ד זקס ברוריה , כי הנחת המס לפי הוראת השעה בתיקון 50- בעת הפקעה, חלפה לה מן העולם,"ולא היא" אלא היא "חיה ונושמת". עד כי יבוא ברק…