מבזק מס מספר 13 - 3.3.2003

במכירתו של נכס חדש, אשר מעלותו קוזז סכום רווח הון ממכירת נכס ישן, גורסת נציבות מס הכנסה, בחוזר 23/2002 (הרפורמה במס הכנסה – שינויים בחלק ה' לפקודה), כי כל רווח הון ריאלי שיצמח בעתיד, עד לגובה סכום רווח ההון שקוזז מעלות הנכס החדש, יהא מקורו בתקופה שקדמה לרפורמה, כך ששיעור המס בגינו יהא שיעור מס של 36% לחברה או מס שולי ליחיד, ולא יזכה את בעליו בחישוב ליניארי של המס על רווח ההון. לדוגמא: מעלותו של נכס בגובה 200 ₪, שנרכש ביום 31.12.2002, קוזז רווח הון על פי סעיף 96 בגובה 50 ₪. (הנחה – פחת ואינפלציה הינם אפס). הנכס נמכר ביום 1.1.2004, ב- 190 ₪. לגישת הנציבות, מקורו של כל רווח ההון, בסך 40 ₪, הינו בנכס הישן, בתקופה שקדמה ליום 31.12.2002. לדעתנו, עמדת הנציבות אין לה תימוכין בנוסח סעיף 96 לפקודה, וכי יש לחלק את רווח ההון באופן ליניארי בין תקופות צמיחתו, ממועד רכישת הנכס הישן ועד למועד מכירת הנכס החדש. לגישה זו יש אחיזה, מלבד בלשון החוק, אף בתימוכין כלכליים.

סעיף 27 לפקודה מאפשר, במקרה של הפסד הון ממכירת מכונות וציוד אשר הוחלפו בציוד חדש, לנכות את ההפסד כהוצאה פירותית. למרות השינויים בשיעורי המס על רווחי הון, לא תיקן המחוקק את סעיף 27 לפקודה, כך שתיאורטית מאפשר הסעיף "קיזוז" הפסד שאילו היה רווח הון היה חייב במס בשיעור של 25%, מהכנסה החייבת במס בשיעור של 36% לחברה או 50% ליחיד.

סעיף 100א' לפקודה קובע כי על תושב ישראל (יחיד או חברה) יוטל "מס הגירה" על עליית ערכם של נכסים שבבעלותו, במועד שבו חדל מלהיחשב תושב ישראל. הגדרת חבר בני אדם (חב"א) תושב ישראל בסעיף 1 לפקודה, קובעת כי חב"א יחשב תושב ישראל רק אם התאגד בישראל או שהשליטה והניהול על עסקיו מופעלים מישראל. מהגדרה זו עולה כי חב"א אשר התאגד בחו"ל, ולו סניף הפועל בישראל, יחשב תושב ישראל רק בהקשר לפעילות הסניף בישראל, כך שהחברה עצמה עשויה להיחשב כתושב חוץ, במידה ופעילותה מנוהלת ונשלטת מחו"ל. כידוע, אין ישראל מטילה מס סניף, לפיכך על נכסי החברה, אשר נרכשו מהכנסתו הפנויה של הסניף בישראל לא יוטל מס הגירה, על פי סעיף 100א'.

סעיף 100א' לפקודה קובע כי על תושב ישראל (יחיד או חברה) יוטל "מס הגירה" על עליית ערכם של נכסים שבבעלותו, במועד שבו חדל מלהיחשב תושב ישראל. הגדרת חבר בני אדם (חב"א) תושב ישראל בסעיף 1 לפקודה, קובעת כי חב"א יחשב תושב ישראל רק אם התאגד בישראל או שהשליטה והניהול על עסקיו מופעלים מישראל. מהגדרה זו עולה כי חב"א אשר התאגד בחו"ל, ולו סניף הפועל בישראל, יחשב תושב ישראל רק בהקשר לפעילות הסניף בישראל, כך שהחברה עצמה עשויה להיחשב כתושב חוץ, במידה ופעילותה מנוהלת ונשלטת מחו"ל. כידוע, אין ישראל מטילה מס סניף, לפיכך על נכסי החברה, אשר נרכשו מהכנסתו הפנויה של הסניף בישראל לא יוטל מס הגירה, על פי סעיף 100א'.

סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי שיעור המס בגין שבח ריאלי ממכירת נכס שנרכש לפני 7.11.2001 (להלן: "המועד הקובע") יהא כדלקמן: בגין חלק השבח הריאלי שנצמח בתקופה שקדמה למועד הקובע שיעור המס יהא בהתאם לשיעורי המס ערב תיקון 50 (מס שולי), ובגין התקופה שלאחר המועד הקובע – 25%. סעיף 48א(ה) לחוק מאפשר פריסת רווח ההון לתקופה של עד 4 שנים המסתיימת בשנה שבה נבע השבח ממכירת המקרקעין. עקב לקונה בחוק, בקשת פריסה תאפשר לכאורה החלת מס בשיעור של 25% על החלק הנפרס לתקופה שלאחר המועד הקובע, כך שלא יחולו הוראות החוק בהקשר לליניאריות המס בהתאם לתקופת צמיחת השבח.