מבזק מס מספר 20 - 28.4.2003

לאחרונה פורסמו כללים לסעיף 102 במתכונתו שלאחר תיקון 132 לפקודת מס הכנסה.

מעיון בכללים עולה כי יש לתת את הדעת למספר מגבלות אשר מטיל מחוקק המשנה, ואשר במקרים מסוימים הגבלות אלו מרוקנות את תוכנן של חלק מההקלות אותן ביקש המחוקק הראשי לקבוע. דוגמא לכך הינה בקביעה המופיעה בתקנות בהקשר לזהות הנאמן. כידוע בתקנות ערב תיקון 132 עובד החברה לא יכול היה לכהן כנאמן. בתיקון 132 נקבע כי עובד יוכל לכהן כנאמן של הקצאה, אך בד בבד מציבים הכללים תנאים לפיהם כנאמן יוכל להיחשב רק עובד שהינו עו"ד או רו"ח, איננו בעל שליטה ואינו נימנה על העובדים בתוכנית ההקצאה,

שלילת האפשרות להיכלל בתכנית ההקצאה עבור הנאמן וקביעות אחרות של מחוקק המשנה מאיינות לעיתים את דבר החקיקה אף כי ראוי להקפיד גם עליהן, על מנת למנוע שלילת זכאות העובדים לבחירה במסלול ההוני.

חוזר מ"ה מס' 22/2002 קובע כי נישום אשר ניכה הוצאות מימון כנגד רווח ההון ממכירת ני"ע הנסחר בבורסה  "ו/או כנגד הכנסה שנבעה מאותו נייר ערך וזאת בכל תקופת אחזקת נייר הערך … יהא רווח ההון חייב במס בשיעורים הקבועים בסעיפים 91(א) או 91(ב) לפי העניין   (25%)." (ההדגשה שלנו).

הקביעה האמורה מציבה כשלים לוגיים כגון בעניינה של חברה שהוראות חוק התיאומים חלו בקביעת הכנסתה החייבת במס בחלק מתקופת אחזקתה ובחלק לא. פרשנות הדווקנית של החוזר תביא לכך כי קיזוז הוצאות המימון האינפלציוניות כנגד תוספת בשל אינפלציה שנבעה בתקופת חוק התיאומים מניירות הערך, תשלול את שיעור המס הראוי – 15%/10%. אין ספק כי לפרשנות זאת לא כיוון המחוקק ובוודאי לא כיוונה לכך הוועדה.

מזור "לחולי" האמור ככל שיחפש הנישום יתכן וימצא בנוסח הפקודה בסעיף 105 יב(א)(1) "לא תבעו ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה…"  ללמדך שנדרש כי על הנישום לתבוע בניכוי את שתי ההוצאות לסוגיהן גם יחד.

לאור פס"ד שניתן על ידי ביהמ"ש העליון בעניין מ.ל.השקעות, המאפשר פרשנות מיסויית העולה בקנה אחד עם תוצאה כלכלית אשר אינה עולה בהכרח מהוראת החוק הדווקנית, הרי שניתן לטעון כי הוצאות המימון הריאליות בגין רכישת ני"ע הסחירים שיהוונו בתקופת תחולת חוק התיאומים לעלות המניות ולא יתבעו בניכוי בעת מימוש ני"ע, יאפשרו לנישום ליהנות משיעורי המס המוקלים בעת המימוש.

נושא ניכוי מס תשומות בגין העסקת עובדים זרים, כמקרה פרטי של החלת תקנה 15א לתקנות מע"מ, השוללת ניכוי מס תשומות בגין טובות הנאה לעובדים (להלן: "התקנה"), הינו נושא הנדון בפסיקה מזה מספר שנים, בפסיקות שאינן אחידות.

בתחילת חודש זה יצאה תחת ידו של ביהמ"ש העליון הלכה בעניין זה, בפסק הדין בעניין קינטון (ע"א 3457/99 ) בה נקבע כדלהלן:

1. בין חברת כוח האדם ובין העובדים מתקיימים יחסי עובד ומעביד, לכל הפחות לעניין דיני המס.
2. שירותי לינה והנלוות להם, הניתנים לעובד על ידי המעביד הינם טובת הנאה לעובד, אף אם גם למעביד יש טובת הנאה מכך, ולפיכך תחול התקנה.
3. ניכוי מס תשומות לטובת עובד כאמור, יינתנו לקיזוז על ידי המעביד אך ורק אם דווח עליהן בנפרד ובמפורש בדוח החודשי לרשויות מע"מ. דווח מכללא בתוך חיובו של הלקוח אינו מספק.
4. שירותי הסעה של העובדים ממקומות הלינה למקומות העבודה וחזרה הינם בגדר טובת הנאתו הבלעדית של המעביד, ולפיכך לא תחול התקנה.

חוזר מ"ה מס' 22/2002 קובע כי נישום אשר ניכה הוצאות מימון כנגד רווח ההון ממכירת ני"ע הנסחר בבורסה  "ו/או כנגד הכנסה שנבעה מאותו נייר ערך וזאת בכל תקופת אחזקת נייר הערך … יהא רווח ההון חייב במס בשיעורים הקבועים בסעיפים 91(א) או 91(ב) לפי העניין   (25%)." (ההדגשה שלנו).

הקביעה האמורה מציבה כשלים לוגיים כגון בעניינה של חברה שהוראות חוק התיאומים חלו בקביעת הכנסתה החייבת במס בחלק מתקופת אחזקתה ובחלק לא. פרשנות הדווקנית של החוזר תביא לכך כי קיזוז הוצאות המימון האינפלציוניות כנגד תוספת בשל אינפלציה שנבעה בתקופת חוק התיאומים מניירות הערך, תשלול את שיעור המס הראוי – 15%/10%. אין ספק כי לפרשנות זאת לא כיוון המחוקק ובוודאי לא כיוונה לכך הוועדה.

מזור "לחולי" האמור ככל שיחפש הנישום יתכן וימצא בנוסח הפקודה בסעיף 105 יב(א)(1) "לא תבעו ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה…"  ללמדך שנדרש כי על הנישום לתבוע בניכוי את שתי ההוצאות לסוגיהן גם יחד.

לאור פס"ד שניתן על ידי ביהמ"ש העליון בעניין מ.ל.השקעות, המאפשר פרשנות מיסויית העולה בקנה אחד עם תוצאה כלכלית אשר אינה עולה בהכרח מהוראת החוק הדווקנית, הרי שניתן לטעון כי הוצאות המימון הריאליות בגין רכישת ני"ע הסחירים שיהוונו בתקופת תחולת חוק התיאומים לעלות המניות ולא יתבעו בניכוי בעת מימוש ני"ע, יאפשרו לנישום ליהנות משיעורי המס המוקלים בעת המימוש.

נושא ניכוי מס תשומות בגין העסקת עובדים זרים, כמקרה פרטי של החלת תקנה 15א לתקנות מע"מ, השוללת ניכוי מס תשומות בגין טובות הנאה לעובדים (להלן: "התקנה"), הינו נושא הנדון בפסיקה מזה מספר שנים, בפסיקות שאינן אחידות.

בתחילת חודש זה יצאה תחת ידו של ביהמ"ש העליון הלכה בעניין זה, בפסק הדין בעניין קינטון (ע"א 3457/99 ) בה נקבע כדלהלן:

1. בין חברת כוח האדם ובין העובדים מתקיימים יחסי עובד ומעביד, לכל הפחות לעניין דיני המס.
2. שירותי לינה והנלוות להם, הניתנים לעובד על ידי המעביד הינם טובת הנאה לעובד, אף אם גם למעביד יש טובת הנאה מכך, ולפיכך תחול התקנה.
3. ניכוי מס תשומות לטובת עובד כאמור, יינתנו לקיזוז על ידי המעביד אך ורק אם דווח עליהן בנפרד ובמפורש בדוח החודשי לרשויות מע"מ. דווח מכללא בתוך חיובו של הלקוח אינו מספק.
4. שירותי הסעה של העובדים ממקומות הלינה למקומות העבודה וחזרה הינם בגדר טובת הנאתו הבלעדית של המעביד, ולפיכך לא תחול התקנה.

סוגיית פרשנות מורכבת עולה בהקשר לדיבידנד שמקורו בחברה תושבת חוץ אשר בעניינה מתקיימות הוראות סעיף 75ב' – חברה נשלטת זרה (ח.נ.ז), המחזיקה בחברת בת אשר גם בעניינה מתקיימות ההוראות האמורות אך הכנסתה היא הכנסה מעסק. במקרה כאמור רווחי חברת הבת אינם חייבים במס בישראל אף אם לא חולקו כדיבידנד (כרווחי ח.נ.ז.), וזאת למרות ששיעור המס החל עליהם במדינת החוץ נמוך מ- 20%. במועד חלוקת רווחי הבת כדיבידנד לחברה האם, עולה שאלת חיובם במס רעיוני בידי בעלי המניות בחברה האם באופן מיידי כרווחי ח.נ.ז., שכן לכאורה במקרה זה מתקיימים מלוא התנאים להכללת הדיבידנד האמור ברווחי החברה לשם חיובם במס, אף אם לא חולקו בפועל.

לדעתנו, קביעה כי יש להכליל דיבידנד זה במסגרת הדיבידנד הרעיוני כאמור לעיל אינה נקיה מספקות, ויתכנו מקרים תוך היערכות מתאימה כך שדיבידנד כאמור לא יחויב במס בישראל טרם חלוקתו בפועל מהח.נ.ז. לבעלי המניות.

סוגיית פרשנות מורכבת עולה בהקשר לדיבידנד שמקורו בחברה תושבת חוץ אשר בעניינה מתקיימות הוראות סעיף 75ב' – חברה נשלטת זרה (ח.נ.ז), המחזיקה בחברת בת אשר גם בעניינה מתקיימות ההוראות האמורות אך הכנסתה היא הכנסה מעסק. במקרה כאמור רווחי חברת הבת אינם חייבים במס בישראל אף אם לא חולקו כדיבידנד (כרווחי ח.נ.ז.), וזאת למרות ששיעור המס החל עליהם במדינת החוץ נמוך מ- 20%. במועד חלוקת רווחי הבת כדיבידנד לחברה האם, עולה שאלת חיובם במס רעיוני בידי בעלי המניות בחברה האם באופן מיידי כרווחי ח.נ.ז., שכן לכאורה במקרה זה מתקיימים מלוא התנאים להכללת הדיבידנד האמור ברווחי החברה לשם חיובם במס, אף אם לא חולקו בפועל.

לדעתנו, קביעה כי יש להכליל דיבידנד זה במסגרת הדיבידנד הרעיוני כאמור לעיל אינה נקיה מספקות, ויתכנו מקרים תוך היערכות מתאימה כך שדיבידנד כאמור לא יחויב במס בישראל טרם חלוקתו בפועל מהח.נ.ז. לבעלי המניות.