מבזק מס מספר 30 - 14.7.2003

ביום 1.7.2003 אושרו בוועדת הכספים בכנסת תקנות מס הכנסה (שיעור פחת מוניטין) התשס"ג -2003.

כפי שכבר כתבנו בעבר (ראה מבזק מס מספר 21 מיום 6.5.2003), תקופת הפחתת המוניטין תהא על פני תקופה בת 10 שנים, לא תהיה זכאות לכל ניכוי פחת או הפחתה נוספים, וכן ייקבע כי אם הרכישה נעשתה מתושב חוץ או מקרוב, לא יינתן הפחת כאמור אלא אם הוכיח רוכש המוניטין כי הללו נרכשו בתום לב וממניעים עסקיים.

מועד תחולתן של התקנות יחד עם זאת יהא מיום 1.7.2003, ולא מ- 1.1.2003 כפי שביקשה נציבות מס הכנסה.

משמעות החלת התקנות מיום 1.7.2003 ואילך בלבד הינה כי במכר מוניטין שלא שולם בעדו בתקופה שבין 1.1.2003 לבין 1.7.2003 יהיה שיעור המס בגין הרווח האינפלציוני על פי תחשיבו הקודם, ו- 25% על יתרת הרווח הריאלי (ראה מבזק מס מספר 4 מיום 29.12.2002).

לא יותרו הוצאות הפחתת מוניטין שנרכש בתקופה זו.

במכירת נכס שנרכש לפני 1.1.2003 יפוצל רווח ההון הריאלי לשני מרכיבים לפי יחס תקופות האחזקה בנכס. בגין החלק הנובע מתקופת אחזקה שלפני 1.1.2003 יחויב רווח ההון הריאלי בשיעורי מס שוליים, בעוד שהחלק השני, שמקורו בתקופה שלאחר 1.1.2003 יחויב במס בשיעור של 25% בלבד.

בתקופה בה עדיין מניות/אופציות רבות שבבעלות נישומים הינן "בסמוך לכסף", ניתן למכור אותן בשוויין ההוגן לצד קשור, וללא רווח הון "חייב", תוך יצירת יום רכישה חדש, כך שעליית ערכן, מעלות זו ואילך תחויב במס בשיעור של 25% בלבד.

מחובתנו לציין כי סעיף 91(ח) לפקודה מאפשר לשר האוצר לקבוע בנסיבות מיוחדות, ובין השאר בהעברות בין צדדים קשורים, כי ימשיכו לחול שיעורי המס השוליים. עד עתה לא השתמש שר האוצר בסמכותו זו, ולא ברור אם ישתמש בה, ובאיזו תחולה.

כזכור פסק בית המשפט העליון, לפני כארבעה חודשים (ראה מבזק מס 15 מיום 17.3.2003), כי יותרו בניכוי הוצאות מימון בגין רכישת מקרקעין ובניה – בחישוב שבח המקרקעין, וזאת גם לגבי עסקאות שנעשו טרם הרפורמה במס שבח (תיקון 50).

כצפוי הגישה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין עתירה לדיון נוסף בפני בית המשפט העליון.

בהחלטה מנומקת, אך קצרה וחותכת, קבע בית המשפט ביום 7.7.2003 כי אין הצדק לקיומו של דיון נוסף.

בין השאר טענה המדינה בעתירה כי אל לו לבית המשפט לפרש חוק בשונה מלשון החוק הכתובה, באשר לפי עמדת הנציבות הפרשנות לתיקון 50 הינה כי "פני החוק אינן מופנות אלא לעתיד, ולא לעבר. שמע מיניה קודם אותו יום לא ניתן היה לנכות ריבית ריאלית". על כך עונה כבוד השופט חשין כי "אין הנחתום מעיד על עיסתו… בית המשפט – ובית המשפט בלבד… הוא שיקבע פירוש החוק מהו".

לסיכום, בעקבות דחיית העתירה לדיון נוסף, הפכה הפסיקה לפיה יותרו הוצאות המימון בניכוי גם בעסקאות מקרקעין, שמועד רכישתן טרם תיקון 50 (7.11.2001), להלכה סופית וחלוטה.

במכירת נכס שנרכש לפני 1.1.2003 יפוצל רווח ההון הריאלי לשני מרכיבים לפי יחס תקופות האחזקה בנכס. בגין החלק הנובע מתקופת אחזקה שלפני 1.1.2003 יחויב רווח ההון הריאלי בשיעורי מס שוליים, בעוד שהחלק השני, שמקורו בתקופה שלאחר 1.1.2003 יחויב במס בשיעור של 25% בלבד.

בתקופה בה עדיין מניות/אופציות רבות שבבעלות נישומים הינן "בסמוך לכסף", ניתן למכור אותן בשוויין ההוגן לצד קשור, וללא רווח הון "חייב", תוך יצירת יום רכישה חדש, כך שעליית ערכן, מעלות זו ואילך תחויב במס בשיעור של 25% בלבד.

מחובתנו לציין כי סעיף 91(ח) לפקודה מאפשר לשר האוצר לקבוע בנסיבות מיוחדות, ובין השאר בהעברות בין צדדים קשורים, כי ימשיכו לחול שיעורי המס השוליים. עד עתה לא השתמש שר האוצר בסמכותו זו, ולא ברור אם ישתמש בה, ובאיזו תחולה.

מכירת מניות בחברה תושבת ישראל, על ידי יחיד שהיגר לחו"ל, תהא חייבת במס בישראל מכוח סעיף 89(ב)(2) לפקודה. במידה והוראות האמנה בין מדינת ישראל לבין מדינת התושבות קובעות כי זכות המיסוי תהא של מדינת התושבות בלבד, לא תקום חבות במס בישראל, על אף הדין הפנימי בישראל, כאמור לעיל. יחד עם זאת, אם המניות היו בבעלותו של המהגר טרם ההגירה (שהתרחשה לאחר 1.1.2003), עלול המהגר להתחייב במס בישראל בגין המכירה, וזאת לאור הוראות סעיף 100א' לפקודה.

כאמור, יחיד שהיגר לחו"ל ובחר במועד העזיבה שלא לשלם את המס בגין מניות שהיו בבעלותו במועד ההגירה, יחויב במס על רווח ההון הריאלי, ביום מימוש הנכס בפועל לפי יחסי התקופות. לפני מכירת המניות בפועל ("המימוש"), ראוי לבחון חלוקת דיבידנד וזאת במידה ושיעור המס  על הדיבידנד (ניכוי המס במקור בישראל, ותשלום מס נוסף, אם קיים, במדינת התושבות של המהגר), יהא נמוך משיעור המס הכולל האפקטיבי החל על רווח ההון הריאלי החייב במס בישראל בעת המימוש.

בנוסף או לחלופין, במידה וחלוקת דיבידנד אינה אפשרית, הרי יישום הוראות סעיף 94ב' במתכונתו החדשה, יאפשר הקטנת חבות המס, הן לגבי רווחים ראויים לחלוקה שנצברו לפני 1.1.2003 והן לגבי אלו שנצברו לאחר 1.1.2003. (בעניין זה ראה מבזק מס מספר 17 מיום 31.3.2003).