חברים נכבדים,

לאור פרסום המלצות ועדת ישראלי למיסוי נאמנות במס במדינת ישראל וחשיבות הנושא, החלטנו להקדיש את גיליון מספר 32 של מבזק המס לנושא זה ולהביא את תמציתם בפניכם.

נקדים ונאמר כי בהקשר לטיפול בנאמנויות בגין שנים קודמות, המליצה הוועדה לרכז לתקופה קצובה את הטיפול בתיקים כאמור, בדומה להסדרים בהקשר למיסוי הכנסות מחו"ל בשנת 2002. דהיינו תתאפשר, לפרק זמן קצוב, פניה בכוונה להסדיר את עניינם של נהנים ויוצרי נאמנות תושבי ישראל, אשר הקימו או הנם מוטבים בנאמנויות אשר נבעו להן הכנסות ערב תיקון 132 ופרסום המלצות אלו.

להלן תמצית המלצות הוועדה:

1.    כללי:

א.     הנאמנות אינה אישיות משפטית וככזו לא תיחשב כנישום לעניין מס – הנישום יהא הנהנה. על הנאמן חלה חובת דווח ותשלום מס בכפוף למקרים חריגים.

ב.      ייתכנו שני סוגי נאמנויות. האחת הדירה, בה ליוצר נותר הכוח להשפיע על פעולת הנאמן בהקשר לנכסים או לפרותיהם – תחשב כשקופה דהיינו העברת הנכסים לנאמנות וקבלתם לא תחשב לאירוע מס בעוד רווחי הנאמנות יחשבו כרווחי היוצר.

        השניה נאמנות בלתי הדירה, בה ליוצר לאחר הקמתה אין כוח להשפיע על הנאמן. לגבי נאמנות כאמור נקבעו עקרונות מיסוי, תוך התחשבות במעמדם המיסוי של היוצרים במועד יצירת הנאמנות ושל הנהנים בתקופת הפקת ההכנסות על ידי הנאמנות ובעת סיום חיי הנאמנות ללא חשיבות במעמדו המיסוי של הנאמן.

        שומת להכנסות הנאמנות תוצא לנאמן, למעט בנסיבות בהן חולקו ההכנסות לנהנה בתקופה שנקבעה שבה ניתן להוציא את השומה לנהנה.

ג.       ככלל הועדה העדיפה שיטת מיסוי הכנסות הנאמנות באופן שוטף אף אם טרם חולקו לנהנה. במקרים מסוימים נקבעו הוראות המתנה לעת חלוקה לנהנים תוך קביעת שיטת הכללת הרווחים וחבותם במס בעת חלוקה כאמור.

ד.      במגמה לעודד קליטת עליה ויבוא הון לישראל ינתנו הקלות לנאמנויות שנוצרו ע"י תושבי חוץ עולים חדשים ותושבים חוזרים.

ה.      נקבעו הוראות אנטי תכנוניות למניעת ניצול לרעה של מוסד הנאמנות.

2.    עיקרי ההמלצות:

בהקשר לנאמנות בלתי הדירה הבחינה הוועדה בין נאמנות בה הן היוצר והן הנהנה הינם תושבי ישראל (נאמנות תושבי ישראל), לבין נאמנות בה היוצר או הנהנה הינם תושבי חוץ (נאמנות מעורבת).

א.     מיסוי נאמנות תושבי ישראל:

1. העברת נכס לנאמנות תושבי ישראל מהווה מכירה ומהווה לכן אירוע מס, הפסד מהעברת נכס לנאמנות כאמור לא יותר ליוצר ורצף המס ישמר בידי הנאמנות.
2. יוצר נאמנות לא יחויב במס במידה והעברת הנכס ישירות לנהנה לא הייתה חייבת במס. פועל יוצא מהאמור לעיל הוא כי ייקבעו הוראות בדבר רצפיות המס במקרים כגון אלו.
3. נאמן בנאמנות כאמור יהא בר שומה ובר חיוב עבור נהנה, בגין הכנסותיה באופן שוטף על פי דיני ישראל בהתאם לצבירתן בנאמנות, אף אם הכנסות אלו לא חולקו לנהנים. חובת הנאמן הינה לרבות לעניין שומה, ערעורים, תשלומים וגביה.
4. על הכנסות נאמנות תושבי ישראל יחולו שיעורי המס החלים על יחידים תושבי ישראל לרבות שיעורי המס המוטלים על הכנסות מיוחדות כגון: ריבית, דיבידנד ורווח הון. הכנסות שאינן זכאיות לשיעור מס מיוחד תחוב במס בהתאם לשיעור המס המרבי החל על הכנסות היחיד, ללא התחשבות במדרגות מס. הכנסות נאמנות כאמור לא תהינה זכאיות לפטורים, ניכויים וזיכויים אישיים לרבות פטורים המוגבלים בתקרה. הכנסות הנאמנות המוקצות באופן בלתי ניתן לחזרה לנכה או קשישי אשר אינם חייבים בהגשת דוח לפקיד השומה, יהא הנאמן רשאי לבצע תאום מס בשמם ולשלם את המס בהתאם מבלי שהנישומים האמורים יאלצו להגיש דוח מס.
5. חולקה הכנסה מהנאמנות לנהנים או הוקצתה באופן בלתי ניתן לחזרה, עד לתום שישה חודשים מתום שנת המס שבה הופקה ההכנסה, ניתן יהיה שלא לכלול את ההכנסה במסגרת הכנסתה החייבת במס של הנאמנות. הכנסה זו תחשב כהכנסת הנהנה תוך שמירת אופייה כך שהנהנה יהא זכאי להינות מכל הטבת מס לה הוא זכאי כיחיד. על נאמן ונהנה הבוחרים ליישם הוראה זו להודיע עם הגשת הדוח השנתי של כל אחד מהם אודות בחירתם זו.
6. הוראות הפקודה יחולו לעניין הפסדים וזיכוי ממס זר. הפסדי הנאמנות אינם ניתנים להעברה לנהנים. בסיום חיי הנאמנות ניתן יהיה להעביר את ההפסדים שנוצרו בנאמנות בטרם קוזזו, לידי הנהנים.
7. חלוקת הכנסה מהנאמנות לנהנים, לאחר שמוסתה כדין בידי בנאמן, וחלוקת קרן הנאמנות – לא תחשבנה כהכנסה בידי הנהנה. הכנסה שחולקה או הוקצתה לנהנה עד לתום שישה חודשים מתום שנת המס בה נצברה תחויב במס במסגרת דוח המס האישי של הנהנה וישמר אופייה בידי הנהנה.
8. סיום חיי הנאמנות – חלוקה לנהנים של נכסי הנאמנות שמקורם בהון הנאמנות או בהכנסות שחויבו במס בידי הנאמן לא תהווה אירוע מס. ייקבעו כללי רצף מס לגבי נכסים שהועברו בפטור או בהפסד מהיוצר לנאמנות וממנה לנהנה, וכן לגבי נכסים שנרכשו בידי הנאמנות. נותרו בנאמנות בתום חייה הפסדים פרותיים או הפסדי הון יחולו כללים מיוחדים.
9. שינוי תושבות – לשינוי תושבות היוצר מתושב ישראל לתושב חוץ לא תהיינה השלכות מס. שונתה תושבותו של אחד הנהנים ועדין נותרו נהנים אחרים תושבי ישראל יחולו ההוראות הבאות:

היה חלקו של הנהנה בנכסי הנאמנות מזוהה ומוחלט יחולו לגבי חלקו בנכסי הנאמנות הוראות סעיף 100א' גם אם טרם מומש הנכס, כל זאת בשינויים המחויבים המנויים בדוח הוועדה. לא היה חלקו של הנהנה בנכסי הנאמנות מזוהה ומוחלט – כל עוד לא מומש נכס לא יראו את נכס הנאמנות כאילו נמכרו על ידי תושבי ישראל, מומשו נכסים על ידי השותפות יחשבו כאילו נמכרו על ידי תושבי ישראל, בכפוף להוראות מיוחדות שתקבענה בהקשר לנהנה זר. הועבר נכס לנהנה לאחר שחדל להיות תושב ישראל יחויב הנהנה בדיווח ותשלום המס כאמור בסעיף 100א(ב) או(ג) בעת מימוש הנכס.

ב.      מיסוי נאמנות מעורבת – נאמנות שבה יוצר או נהנה תושב חוץ:

הוגדרו ארבעה סוגי נאמנויות מעורבות שהן נאמנויות בעלות מרכיב זר.