מבזק מס מספר 33 - 11.8.2003

בהמשך להתייחסותנו במבזק מס 27 מיום 16.6.2003, לחוזר מ"ה בנושא חברות בהשקעת חוץ, ומפאת חשיבות הנושא ושאלות להן נדרשנו לאחרונה, מצאנו לנכון לפרט עניין מרכזי בו:

שינוי מעמד חברה לחברה בהשקעת חוץ ("חב"ח") משפיע בין השאר על שיעור המס החל על החברה, תקופת הטבות במס להן זכאית החברה וכן להסרת מגבלת תקופת ההטבות בהקשר לדיבידנד המחולק מהכנסות המפעל המאושר; בחוזר נבחנות אפשרויות שונות של שינוי תושבות של בעלי המניות בחברה:

משקיע שהיה תושב ישראל בעת ההשקעה ובשנת המס הנבחנת נחשב לתושב חוץ, לגישת החוזר, השקעתו לא תחשב כהשקעת תושב חוץ, שכן מועד ההשקעה הינו המועד הקובע לעניין

א. קביעת שיעור השקעת החוץ.

ב.  בהתאם, מכירת אחזקותיו של תושב ישראל לתושב חוץ לא תביא את החברה למעמד של חב"ח, שכן לדעת החוזר מעמד זה נבחן בעת ההקצאה (המקורית או עתידית – נוספת), ולא בדרך של מכירת מניות.

ג.   מכירת מניותיו של תושב חוץ בחב"ח לתושב ישראל מאיינת את מעמדה כחב"ח מכאן ולהבא (בניגוד לרציו בגישת הנציבות בס"ק ב').

ד.  מכירה כאמור בס"ק ג', ולאחריה מכירת המניות על ידי תושב ישראל לתושב חוץ נוסף, תשיב לחברה, מיום זה ואילך את מעמדה כחב"ח, ויחולו לגבי רווחיה שנצברו בתקופה שבה החזיקו במניותיה האמורות תושבי חוץ, הקלות המס המוקנות לחב"ח.

סעיף 8ג לפקודת מס הכנסה קובע כי "הכנסתו של אדם מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה נצברה גם כשהדיווח הוא על בסיס מזומנים". סעיף זה חוקק לאחר פסק הדין בבית המשפט המחוזי בעניין דפוס מרכז אשר קבע בעיקרון כי הפרשי שער אלו דינם להתחייב במס בעת קבלתם בפועל, בדומה להלכה אשר נפסקה בבית המשפט העליון בעניין מספנות ישראל. לאחר פסיקות אלו שונו הוראות הפקודה ונקבע נוסח הסעיף שצוין לעיל. נציין כי ביהמ"ש העליון, בערעור בעניין דפוס מרכז הפך את ההלכה, בין השאר תוך התבססות על תיקון הפקודה.

במציאות הכלכלית דהיום, בה השינוי בשער המטבע איננו חד כיווני וודאי, כפי שהיה בעבר, עלול סעיף 8ג' לפקודה להביא לכלל אבסורד, וזאת בין היתר מאחר שבתום שנת 2002 שער הדולר היה גבוה באופן ניכר משערו בחודשים שלאחר

מכן, ואף משערו כיום. מציאות כלכלית זו עלולה להביא לתוצאה שבעת פירעון פיקדון או הלוואה בשנת 2003, אשר בגינם נרשמו הכנסות מהפרשי שער בשנת 2002, ינבע לנישום הפסד מירידת שער הדולר, לעיתים אף גבוה מהכנסות המימון שנרשמו על בסיס צבירה בשנת 2002.

לגישתנו, בהתבססעלפסיקותביהמ"שהעליוןבשנה האחרונה, ולאורהשינוייםשחלובשוקההוןמאזמתןפס"דדפוס מרכזוהשינויבהנחותהיסודשהיוואתהמסדלהחלטתודאז, ניתן, בהתקייםתנאיםמסוימים, לטעוןכיאיןלחייב במסהפרשישעראלוכלעודלאמומשו בפועל בידיהנישום.

תקנה 1 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976 (להלן: "התקנה") קובעת כי השכרת דירה, הפטורה ממס לפי סעיף 31(1) או (2) לחוק מע"מ (השכרה למגורים), בידי הקבלן אשר בנה את אותה הדירה, תיחשב כשימוש לצורך עצמי במועד ההשכרה, ולפיכך תחוייב במס ערך מוסף באותו מועד. לאור ההאטה בשוק הנדל"ן והמצב הכלכלי בענף זה, בחודש ינואר 2002 הותקנה הוראת שעה, אשר לפיה, התקנה לא תחול בהשכרת דירת מגורים כאמור לעיל אשר הושכרה למגורים בתקופה שבין 15.8.2001 לבין 15.8.2003.

 אחד מתנאי תחולת התקנה הינו כי תקופת ההשכרה המצטברת לא תעלה על 24 חודשים

(לאחר 24 חודשים יקום אירוע המס – שימוש לצורך עצמי).

נזכיר כי באחרונה ניתן פסק הדין בעניין החברה לפיתוח קריית החינוך בעלי, בו אומצה על ידי בית המשפט עמדת מנהל מס ערך מוסף לפיה יש לראות בהשכרה כשימוש עצמי.

אמורלפיכךכידירתמגוריםשנבנתהעלידיקבלן, ותושכר על פי פרשנות ראויה,עדליום15.8.2003,לרבות לצדדים קשורים, לאתיחשבכשימושלצורךעצמיולכןלאתיחשבכאירועמס,זאת כלעודלאהוארךתוקףהוראתהשעהלתקופהנוספת.

סעיף 8ג לפקודת מס הכנסה קובע כי "הכנסתו של אדם מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה נצברה גם כשהדיווח הוא על בסיס מזומנים". סעיף זה חוקק לאחר פסק הדין בבית המשפט המחוזי בעניין דפוס מרכז אשר קבע בעיקרון כי הפרשי שער אלו דינם להתחייב במס בעת קבלתם בפועל, בדומה להלכה אשר נפסקה בבית המשפט העליון בעניין מספנות ישראל. לאחר פסיקות אלו שונו הוראות הפקודה ונקבע נוסח הסעיף שצוין לעיל. נציין כי ביהמ"ש העליון, בערעור בעניין דפוס מרכז הפך את ההלכה, בין השאר תוך התבססות על תיקון הפקודה.

במציאות הכלכלית דהיום, בה השינוי בשער המטבע איננו חד כיווני וודאי, כפי שהיה בעבר, עלול סעיף 8ג' לפקודה להביא לכלל אבסורד, וזאת בין היתר מאחר שבתום שנת 2002 שער הדולר היה גבוה באופן ניכר משערו בחודשים שלאחר

מכן, ואף משערו כיום. מציאות כלכלית זו עלולה להביא לתוצאה שבעת פירעון פיקדון או הלוואה בשנת 2003, אשר בגינם נרשמו הכנסות מהפרשי שער בשנת 2002, ינבע לנישום הפסד מירידת שער הדולר, לעיתים אף גבוה מהכנסות המימון שנרשמו על בסיס צבירה בשנת 2002.

לגישתנו, בהתבססעלפסיקותביהמ"שהעליוןבשנה האחרונה, ולאורהשינוייםשחלובשוקההוןמאזמתןפס"דדפוס מרכזוהשינויבהנחותהיסודשהיוואתהמסדלהחלטתודאז, ניתן, בהתקייםתנאיםמסוימים, לטעוןכיאיןלחייב במסהפרשישעראלוכלעודלאמומשו בפועל בידיהנישום.

כזכור, אחד מהתנאים לפיהם לא תהא הכנסה פסיבית ב"חברה נשלטת זרה" בת חיוב כדיבידנד רעיוני הינה היותה נשוא להטלת מס בשיעור של 20% לפחות. עיון בנוסחו של סעיף 75ב' לפקודה (חברה נשלטת זרה), בהקשר להגדרת שיעור המס החל, בצירוף הקביעה המופיעה בהתניה בדבר שיעור המס – "על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ…", מקים פרשנות אפשרית, אשר תכלית כלכלית יש גם יש עמה, לפיה ניכוי מס במקור בו נשאה חברה נשלטת זרה ייחשב כשיעור מס.

אמור לפיכך כי במקרה בו מהכנסתה הפסיבית של חברה נשלטת זרה נוכה מס במקור בשיעור העולה על 20%, הרי שהכנסה זו לא תיחשב כ"הכנסה פסיבית" לעניין סעיף 75ב', ולא יחולו בעניינה הוראות הסעיף האמור בדבר חלוקת דיבידנד רעיונית. למען הבהירות נציין כי עמדה זו טרם נבחנה על ידי נציבות מס הכנסה.

כזכור, אחד מהתנאים לפיהם לא תהא הכנסה פסיבית ב"חברה נשלטת זרה" בת חיוב כדיבידנד רעיוני הינה היותה נשוא להטלת מס בשיעור של 20% לפחות. עיון בנוסחו של סעיף 75ב' לפקודה (חברה נשלטת זרה), בהקשר להגדרת שיעור המס החל, בצירוף הקביעה המופיעה בהתניה בדבר שיעור המס – "על הכנסתו הפסיבית במדינות החוץ…", מקים פרשנות אפשרית, אשר תכלית כלכלית יש גם יש עמה, לפיה ניכוי מס במקור בו נשאה חברה נשלטת זרה ייחשב כשיעור מס.

אמור לפיכך כי במקרה בו מהכנסתה הפסיבית של חברה נשלטת זרה נוכה מס במקור בשיעור העולה על 20%, הרי שהכנסה זו לא תיחשב כ"הכנסה פסיבית" לעניין סעיף 75ב', ולא יחולו בעניינה הוראות הסעיף האמור בדבר חלוקת דיבידנד רעיונית. למען הבהירות נציין כי עמדה זו טרם נבחנה על ידי נציבות מס הכנסה.