מבזק מס מספר 35 - 25.8.2003

במסגרת תיקון 132 לפקודה בוטל סעיף 6(ח) לחוק התיאומים ("החוק"), לפיו "יציאה מהחוק" נחשבה כמכירת ניירות הערך שהיו בידי הנישום באותו מועד, כלומר כיום, "יציאה מחוק התיאומים" אינה יותר אירוע מס.

לאחרונה אושרו תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)(הוראות לעניין מוכר שחלו עליו הוראות החוק), התשס"ג – 2003 ("התקנות"). על פי הוראות התקנות, מוכר נייר ערך אשר בעבר "יצא" מתחולת החוק, יהא חייב במס באופן ליניארי, כך שלגבי התקופה עד למועד ה"יציאה" מן החוק, יהא חייב במס בהתאם לסעיפים 126 ו-121 לפקודה, על פי העניין, ולגבי התקופה שלאחר מכן, שיעור המס יהא בהתאם לדין החל לגבי הנישום באותו מועד.

תקנה 2(א)(2) לתקנות קובעת כי במידה ו"פחתה 

התמורה ממכירת נייר הערך מממוצע ערכו של נייר הערך בתום כל אחר משלושת ימי המסחר בבורסה שקדמו למועד היציאה…כשהוא מתואם עד ליום המכירה…" כל הרווח יחויב במס בשיעור של 36% לחברה או מס שולי ליחיד.

שילוב ההוראות האמורות, בהיותן בלתי סימטריות, יוצר מצב בו מכירה בסכום העודף, ולו בשקל אחד, על שווי נייר הערך במועד היציאה, יביא לחלוקה ליניארית של רווח ההון, בעוד שמכירה הפחותה בשקל אחר מן השווי האמור תביא לחבות מס בשיעורים שוליים מקסימליים!

במבזק הבא נתייחס לעיוותים נוספים בהקשר ל"כניסה" ו"יציאה" מהחוק לאחר הרפורמה.

בפס"ד שדות שניתן בבהמ"ש העליון ב- 5/2001 נקבע כי בעת מכירת חלקו של שותף בשותפות, הנכס הנמכר הנו זכות בשותפות – דהיינו עיקרון הישות הנפרדת. לפיכך לאחר פסק הדין ניתן לקבוע כי הוראות סעיף 63 לפקודה מסדירות את מיסוי הכנסותיה השוטפות של השותפות בעוד אשר בעת מכירת הזכות בשותפות יחול על המוכר מס רווחי הון כאילו מכר "מניה". חוזר מ"ה מבהיר את עקרונות השיטה המעורבת כדלקמן:

• קביעת אופי ההכנסה, ההכרה בהוצאות וכדומה, תעשה ברמת השותפות (לקביעה שונה ראה פס"ד  עץ לבוד, ע"א 536/88).
• מאחר והשותפות הנה גוף עסקי נפרד מהשותפים יש לאפשר ביצוע עסקאות בין שותף לשותפות ובלבד שנעשו בתנאי שוק הוגנים ושיש בהם טעם כלכלי.
• העברת נכסים מהשותף לשותפות ולהפך תחשב כאירוע נשוא מס רווחי הון בהתאם לשווי השוק של הנכס המועבר. רווחי ההון של השותפות יחולקו בין השותפים בהתאם לחלקם בשותפות.
  • מכירת זכות בשותפות תחויב במס רווח הון כך שבעלות הזכות יכללו: תשלומים ששילם השותף בגין זכותו בשותפות, חלקו של השותף ברווחים שלא חולקו לו בתוספת השקעתו בשותפות ובניכוי חלקו של השותף בהפסדי השותפות.
  • בפירוק שותפות יש להחיל את הוראות סעיף 93 לפקודה בשינויים המחויבים שעיקרם: בהעברת נכסי השותפות לשותפים יחושב רווח ההון ברמת השותפות ויחולק בין השותפים בהתאם לחלקם בה. ביום התחלת הפירוק יחשבו השותפים כמי שמכרו את זכותם בשותפות בתמורה לנכסים שהועברו אליהם מהשותפות (עד תום שנתיים). המס ששולם בגין חלקו בהכנסות השותפות ממכירת נכסיה יזוכה מן המס החל במכירת הזכות על ידו.

  הוראות החוזר תחולנה לגבי דוחות שיוגשו בגין שנת המס 2002, יחד עם זאת יתאפשר לנישום, אשר שומותיו אינן סופיות ומעוניין בכך, להגיש דוח מתקן בהתאם להוראות החוזר.

שאלה:

ללקוח משרדנו נקבעה נכות זמנית של 100% שראשיתה בחודש 04/03 וסיומה בחודש 08/03, דהיינו ארבעה חודשים אשר חלקם לאחר מועד כניסתן לתוקף של הוראות תוכנית החירום הכלכלית מיום  01/07/03. האם וכיצד יהא לקוח משרדנו זכאי לפטור ממס בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה?

תשובה:

עמדת נציבות מס הכנסה, כפי שהובעה בחוזר המחלקה לניכויים ומלוות (מיום 23.6.2003) הינה כי יש לפצל את תקופת הנכות לשתי תקופות – זו

שלפני תיקון החקיקה וזו שלאחריה. על פי עמדת הנציבות האמורה, בתקופה הראשונה יהא זכאי הנישום לפטור על פי הדין "הקודם", ואילו בתקופה השניה הטיפול יעשה בהתאם לדין "החדש", קרי – במקרה דנן לא יהא זכאי להקלות מס כלשהן.

לגישתנו, ניתן לתמוך בפרשנות כי הנישום יהא זכאי לפטור ממס במשך תקופת הנכות כולה, לאור קביעת תחולת התיקון מיום 1.7.2003. ניתן לקבוע כי התיקון חל על קביעת נכות מיום זה ואילך בלבד, בעוד אשר נכות שנקבעה טרם לו, לא תושפע ממנו.

בין כלל סוגי העסקאות העתידיות מצויה גם אופציית call המעניקה לרוכש האופציה זכות לרכוש בעתיד, במחיר קבוע מראש, נכס כלשהו, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה.

תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון בעסקה עתידית) התשס"ג – 2002, קובעות את אופן חישוב רווח ההון בידי כותב האופציה והרוכש.

לגבי עסקה עתידית בנכס, שאיננה "סחירה", נקבע בתקנה 3(2)(א) לגבי כותב האופציה, כי רווח ההון יהיה: תמורה שהתקבלה ממכירת כתב האופציה, בתוספת מחיר מימושה ובניכוי סכומים ששולמו ברכישת הנכס. כמו כן קובעת התקנה כי: "יראו את הרווח ממכירת נכס הבסיס כרווח הון מהעסקה העתידית".

פרשנות ראויה לאמור הינה כי מחוקק המשנה

מנתק את עסקת המכר מהנכס עצמו ויוצר במקומה עסקת רווח הון של העסקה העתידית. עסקה עתידית זו, בהיעדר הוראה אחרת הורתה עתה, לאחר 1.1.2003, ומכאן ששיעור המס על הרווח במכירתה יהא 25% בלבד, וללא פיצול ליניארי לפי משך תקופת החזקת הנכס, כמקובל.

יחד עם זאת נדגיש כי במסגרת התקנות אין ודאות כי עלות נכס הבסיס תהא צמודה למדד מיום רכישתה, ולפיכך יש לבצע חישוב משוער של חבות המס החלה במכירת הנכס באופן ישיר, ללא הענקת אופציה כאמור, זאת לאור שלילת ההגנה האינפלציונית ותאום תמורת האופציה למדד על פי התקנות האמורות.

שאלה:

ללקוח משרדנו נקבעה נכות זמנית של 100% שראשיתה בחודש 04/03 וסיומה בחודש 08/03, דהיינו ארבעה חודשים אשר חלקם לאחר מועד כניסתן לתוקף של הוראות תוכנית החירום הכלכלית מיום  01/07/03. האם וכיצד יהא לקוח משרדנו זכאי לפטור ממס בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה?

תשובה:

עמדת נציבות מס הכנסה, כפי שהובעה בחוזר המחלקה לניכויים ומלוות (מיום 23.6.2003) הינה כי יש לפצל את תקופת הנכות לשתי תקופות – זו

שלפני תיקון החקיקה וזו שלאחריה. על פי עמדת הנציבות האמורה, בתקופה הראשונה יהא זכאי הנישום לפטור על פי הדין "הקודם", ואילו בתקופה השניה הטיפול יעשה בהתאם לדין "החדש", קרי – במקרה דנן לא יהא זכאי להקלות מס כלשהן.

לגישתנו, ניתן לתמוך בפרשנות כי הנישום יהא זכאי לפטור ממס במשך תקופת הנכות כולה, לאור קביעת תחולת התיקון מיום 1.7.2003. ניתן לקבוע כי התיקון חל על קביעת נכות מיום זה ואילך בלבד, בעוד אשר נכות שנקבעה טרם לו, לא תושפע ממנו.

לאחרונה התקבלה הצעת חוק חדשה בגיברלטר, אשר תיכנס ככל הנראה לתוקף בתחילת שנת המס 2003/2004 (על פי משטר המס בגיברלטר, שנת המס מתחילה ב- 1.7 ומסתיימת ב- 30.6). על פי ההצעה האמורה יוטל, לגבי חברות הנהנות ממעמד של חברות Offshore, מס חברות בשיעור של עד 15%. הטלת מס חברות כאמור מסמנת את קיצה של תקופת הפטור ממס ממנה נהנו חברות

כאמור במדינה זו. הרפורמה האמורה באה בעקבות המלצות ארגון ה- OECD, בהקשר למדינות "מזיקות" על פי משטרי המס הנהוגים בהן, ומטרתה לעמוד בדרישות האיחוד האירופי לעניין Tax Havens (מקלטי מס).

מנהלים ובעלי מניות של חברות הרשומות בגיברלטר חייבים אפוא להיערך להמשך פעילותם בחברות אלו באופן מיידי.