מבזק מס מספר 37 - 14.9.2003

בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג 2003 ("התקנות") נקבע בין היתר כי ניכוי הפחת למוניטין לא יינתן במקרה של רכישת המוניטין מקרוב (כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה), אלא אם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הרכישה הייתה בתום לב, חיונית לפעילות העסקית ומטעמים עסקיים בלבד.

הגדרת קרוב, (מלבד שהיא מפנה להגדרה בסעיף 88 לפקודה, אשר מפנה לסעיף 76(ד) לפקודה, תוך שהוא מוסיף על ההגדרה הותיקה אחיינים ודודים), מרחיבה את ההגדרה כך שתחול, מלבד על בני אדם, בין היתר גם על מערכת היחסים שבין חבר בני אדם ("חב"א), למחזיק בו.

בעניין תחולת ה"קירבה" שבין אדם לחב"א המוחזק על ידיו ישנה התניה כי שיעור האחזקה בו יהא 25% ומעלה, לו או ביחד עם קרובו או אדם אחר "אשר יש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של החברה".

אמור מכאן כי מכירת מוניטין לשותפות, אשר אמנם באה בגדר "חב"א" אך איננה בגדר "חברה", אשר בה המוכר מחזיק בשיעור הנמוך מ- 25%, לא תבוא בגדר רכישה מקרוב לעניין התקנות, כך שלא תחול המגבלה האמורה לעיל בהפחתת המוניטין במסגרת השותפות, והפחת הנקוב בה בשיעור 10%, יותר.

פקיד השומה הוציא שומה לפי מיטב השפיטה (03) בסמוך להגשת הדוח השנתי לשנת 2000 (הוגש ביום 31.7.2001). הנישום הגיש השגה על השומה האמורה בתוך שלושים יום מיום הוצאת השומה. האם יכול הנישום "לישון בשקט", לאחר שחלפו למעלה משנתיים ממועד הגשת ההשגה, ופקיד השומה לא הוציא שומה בזמן זה?

תשובה:

לפי סעיף 152(ג) רואים בהשגה שלא "טופלה" בידי פקיד השומה במשך שנה מיום שהוגשה, כאילו התקבלה על ידי פקיד השומה. יחד עם זאת, במקרים בהם יש עילה מספקת לכך, רשאי נציב מס הכנסה, בהתאם לסמכות שהוענקה לו בסעיף 147(א)(1) "לפתוח שומה סגורה", שנערכה ע"י פקיד השומה. אמנם מוכרת "הדעה" לפיה רשאי הנציב "לפתוח" שומה במהלך תקופה נוספת של שנה אחת, לאחר התיישנות ההשגה, אולם בבחינת לשון הסעיף עולה כי סמכות הנציב בפתיחת שומה כאמור הינה עד למועד שהוא המאוחר מבין שנה לאחר שהתיישנה ההשגה שהוגשה לפי סעיף 152 לפקודה, (דהיינו בתקופה שלא תעלה על שנתיים ממועד הגשת ההשגה ובענייננו עד 31.7.2003), או עד שנה לאחר המועד הרגיל לטיפול בשומה לפי סעיף 145(א), (דהיינו עד ארבע שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדוח לגביו יצאה השומה, ובענייננו – 31.12.2005). פרשנות זו באה לידי ביטוי בעמ"ה 1164/00 בעניין א.ד. חברה לבניין בע"מ, בו טענה המערערת כי עמדת הנציבות, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראות המקצועיות, היא כי המועד החוקי האחרון לפתיחת שומות לפי סעיף 147, הוא שנה לאחר מועד התיישנות ההשגה, ללא התחשבות במועד הגשת הדו"ח. למרות עמדת הנציבות, קובע ביהמ"ש כי אין בהוראות הנציבות כדי לשנות את דברי החקיקה כשהן מפורשות, ולפיכך המועד החוקי האחרון ל"פתיחת השומה" יהא המאוחר מבין ארבע שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדוח או שנה ממועד התיישנות ההשגה.

כזכור סעיף 97(א)(1) לפקודה, אשר פטר ממס באופן גורף רווח הון מאג"ח סחירה בבורסה בישראל, צומצם במסגרת הרפורמה כך שהפטור יחול רק לגבי אג"ח סחירה שהונפקה לפני 8.5.2000.

ואולם, תוקף השינוי בסעיף הינו משנת 2004 ואילך בלבד, כך שבשנת 2003 ימשיך לחול הדין הישן – פטור מוחלט ממס (למעט בעלי שליטה בחברה מנפיקת האג"ח, לגביהם התחולה היא כבר משנת 2003).

לאור הגדרת בורסה בפקודה, שהינה עדיין בורסה בישראל בלבד, הרי שאג"ח סחירות בחו"ל בלבד, גם אם הינן של חברות ישראליות, אינן יכולות ליהנות מתקופת חסד זו של שנת 2003, זאת על אף שהצו בדבר קביעת ני"ע זרים תוקן בתחולה מיום 1.1.2003 כך שני"ע הנסחרים בחו"ל של חברה ישראלית, אינו נחשב כני"ע זר.

לאור האמור ומתוך כוונת מחוקק המשנה להקהות במעט את פערי המיסוי הנובעים מן האמור לעיל, תוקן צו מס הכנסה (הקלת מס במכירת אגרת חוב הנסחרת בבורסה מחוץ לישראל) (הוראת שעה),

התשס"ג 2003 ("הצו"). צו זה הינו הוראת שעה לשנת 2003 בלבד, בו נקבע כי שיעור המס בגין רווח הון ממכירת אג"ח זובשנת 2003 לא יעלה על 15%.

נציין כי הצו חל על אג"ח שהנפיק חבר בני אדם תושב ישראל, הנסחרת רק בבורסה או בשוק מוסדר מחוץ לישראל בלבד.

על אף האמור לעיל ולמרות כוונות הנציבות לפזר את הערפל ולהקל בעניין אג"ח חברת חשמל ודומיה, נראה כי לא הוסר הערפל לגביה שכן אג"ח זו איננה סחירה בבורסה, והמונח "שוק מוסדר" טרם "הוסדר" בתקנות.

מכאן שלשונית עדיין עלול לחול מס בשיעורים מלאים על רווח הון ממכירת אג"ח חברת חשמל ודומיה כאמור (25% לגבי התקופה שלאחר 1.1.2003, ו- 35% או אף עד 50% לגבי התקופה שקדמה למועד זה).

בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג 2003 ("התקנות") נקבע בין היתר כי ניכוי הפחת למוניטין לא יינתן במקרה של רכישת המוניטין מקרוב (כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה), אלא אם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הרכישה הייתה בתום לב, חיונית לפעילות העסקית ומטעמים עסקיים בלבד.

הגדרת קרוב, (מלבד שהיא מפנה להגדרה בסעיף 88 לפקודה, אשר מפנה לסעיף 76(ד) לפקודה, תוך שהוא מוסיף על ההגדרה הותיקה אחיינים ודודים), מרחיבה את ההגדרה כך שתחול, מלבד על בני אדם, בין היתר גם על מערכת היחסים שבין חבר בני אדם ("חב"א), למחזיק בו.

בעניין תחולת ה"קירבה" שבין אדם לחב"א המוחזק על ידיו ישנה התניה כי שיעור האחזקה בו יהא 25% ומעלה, לו או ביחד עם קרובו או אדם אחר "אשר יש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של החברה".

אמור מכאן כי מכירת מוניטין לשותפות, אשר אמנם באה בגדר "חב"א" אך איננה בגדר "חברה", אשר בה המוכר מחזיק בשיעור הנמוך מ- 25%, לא תבוא בגדר רכישה מקרוב לעניין התקנות, כך שלא תחול המגבלה האמורה לעיל בהפחתת המוניטין במסגרת השותפות, והפחת הנקוב בה בשיעור 10%, יותר.

כזכור סעיף 97(א)(1) לפקודה, אשר פטר ממס באופן גורף רווח הון מאג"ח סחירה בבורסה בישראל, צומצם במסגרת הרפורמה כך שהפטור יחול רק לגבי אג"ח סחירה שהונפקה לפני 8.5.2000.

ואולם, תוקף השינוי בסעיף הינו משנת 2004 ואילך בלבד, כך שבשנת 2003 ימשיך לחול הדין הישן – פטור מוחלט ממס (למעט בעלי שליטה בחברה מנפיקת האג"ח, לגביהם התחולה היא כבר משנת 2003).

לאור הגדרת בורסה בפקודה, שהינה עדיין בורסה בישראל בלבד, הרי שאג"ח סחירות בחו"ל בלבד, גם אם הינן של חברות ישראליות, אינן יכולות ליהנות מתקופת חסד זו של שנת 2003, זאת על אף שהצו בדבר קביעת ני"ע זרים תוקן בתחולה מיום 1.1.2003 כך שני"ע הנסחרים בחו"ל של חברה ישראלית, אינו נחשב כני"ע זר.

לאור האמור ומתוך כוונת מחוקק המשנה להקהות במעט את פערי המיסוי הנובעים מן האמור לעיל, תוקן צו מס הכנסה (הקלת מס במכירת אגרת חוב הנסחרת בבורסה מחוץ לישראל) (הוראת שעה),

התשס"ג 2003 ("הצו"). צו זה הינו הוראת שעה לשנת 2003 בלבד, בו נקבע כי שיעור המס בגין רווח הון ממכירת אג"ח זובשנת 2003 לא יעלה על 15%.

נציין כי הצו חל על אג"ח שהנפיק חבר בני אדם תושב ישראל, הנסחרת רק בבורסה או בשוק מוסדר מחוץ לישראל בלבד.

על אף האמור לעיל ולמרות כוונות הנציבות לפזר את הערפל ולהקל בעניין אג"ח חברת חשמל ודומיה, נראה כי לא הוסר הערפל לגביה שכן אג"ח זו איננה סחירה בבורסה, והמונח "שוק מוסדר" טרם "הוסדר" בתקנות.

מכאן שלשונית עדיין עלול לחול מס בשיעורים מלאים על רווח הון ממכירת אג"ח חברת חשמל ודומיה כאמור (25% לגבי התקופה שלאחר 1.1.2003, ו- 35% או אף עד 50% לגבי התקופה שקדמה למועד זה).

סעיף 75ב(ב)(2) קובע כי במידה ונרכשו אמצעי שליטה במהלך השנה בידי בעל שליטה יחושב חלקו של בעל השליטה ברווחי החנ"ז שלא חולקו, בהתאם לחלקו היחסי ברווחים, לפי תקופת ההחזקה היחסית במהלך השנה.

מן הראוי להדגיש ולהבהיר מספר סוגיות העולות לאור קביעה זו:

1. לשונית, הוראות הסעיף חלות לכאורה על חלקו של רוכש בלבד.  נשאלת השאלה מה בדבר חלקו של מוכרזכות לרווחים בחנ"ז. האם גם אלו יוקטנו לפי חלק ההחזקה היחסי שהוקטן בשנת המס? – לגישתנו התשובה לכך חיובית.
2. רוכש מניות במהלך השנה, ואשר ניתן להוכיח כי נצמחו רווחים בחנ"ז בשנה השוטפת, ועד יום הרכישה, לא יחויב לדעתנו במס על מלוא הדיבידנד הרעיוני השנתי, אלא על רווחים שנצמחו בחנ"ז מיום הרכישה ואילך בלבד.

3. גישתנו זו לשתי הסוגיות שהוזכרו מתבססת על הרציונאל הכלכלי המוצא מקומו בפסיקה בהרחבה לפיה אין משיתים על אדם מס ללא שנצמח לו רווח.

   בהקשר ללקונה חקיקתית בחישוב רווחי ההון במכירת מניות בחנ"ז נפרט בשבוע הבא.