מבזק מס מספר 41 - 27.10.2003

לאחרונה פורסם בעיתונות, ואף מפי בכירים בנציבות מס הכנסה כי נשקלת האפשרות לביטולו של חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה 1985, זאת לאור המדדים הנמוכים ואף השליליים הנצמחים בשנים האחרונות בישראל.

לביטול החוק השלכות רבות, כגון מיסוי ניירות ערך, ניכוי בשל פחת לגבי נכסים בגינם שולם מס על תוספת בשל אינפלציה ועוד.

אחת ההשלכות המהותיות, אשר יכולה להיות "תאונת מס" בהיעדר התייחסות מתאימה לכך, היא סוגיית "שטרי ההון" הפופולריים או הלוואות מוטבות אחרות.

סעיף 3(י) קובע כי הלוואה מוטבת, שנתן אדם אשר חייב לנהל ספרים בשיטה הכפולה, (או שהוראות חוק התיאומים חלות בקביעת הכנסתו החייבת), למעט אם, בין היתר, ההלוואה מסווגת כנכס קבוע לעניין חוק התאומים בידי המלווה, נותן ההלוואה יחויב במס בגין הפרשי ההצמדה הרעיוניים על ההלוואה בשיעור של 40% ללא זכות לקיזוז, פטור או ניכוי כלשהו!

מאחר שאחד התנאים לאי יישום הסעיף הינו שהמלווה יסווג כנלפ"ב (נישום לפי פרק ב' לחוק התיאומים), ביטול החוק עלול להביא לעיקורו של התנאי כך שהלוואות מוטבות רבות ימצאו עצמן נשוא לענישתו של סעיף 3(י).

לאור האמור לעיל יש לבחון שינוי בתנאי ההלוואות ערב תיקון החקיקה, כך שביטול החוק לא ישפיע לרעה על נישומים כאמור.

כזכור, הוראות סעיף 125ג'(ב) לפקודת מס הכנסה קובעות כי יחיד יחויב במס בשיעור של 15% על הכנסותיו מתשואות מסוימות בשוק ההון, הקבועות בסעיף, כגון ריבית, זאת ככל שלא תבע ניכוי הוצאות מימון בשל אותם נכסים ובהתקיים תנאים נוספים. הוראות סעיף 125ג(ג) לפקודה קובעות כי יחול מס בשיעור של 10% על הכנסות מתשואות אלו, ובלבד שאותם נכסים אינם צמודים למדד.

לאחרונה, כולנו עדים לתופעת המדד השלילי הרווח בישראל.

מדד שלילי כאמור, עלול ליצור בעיה בהקשר זה של מיסוי הכנסות שונות משוק ההון, שכן פרשנות דווקנית של הסעיפים המוזכרים לעיל עלולה להוביל לתוצאה לפיה שיעור המס האפקטיבי אשר יושת על הנישום יהא גבוה מהשיעורים הקבועים בחוק, זאת במידה ויושת מס על הריבית, אף על התשואה כולה ברוטו תוך התעלמות משחיקת קרן ההלוואה כתוצאה מן המדד השלילי.

לטעמנו, ובהתאם לתכלית החקיקה, ניתן להגיע לפרשנות לפיה שיעורי המס האפקטיבים אשר יחולו על הנישום, הן באפיקים צמודים והן באפיקים שאינם צמודים, לא יעלו על שיעורי המס הקבועים בסעיף 125ג' לפקודה (15% ו 10% בהתאמה).

בתקופה בה מדד המחירים לצרכן הינו שלילי, נשאלת השאלה כיצד יש להתייחס להקטנת יתרת הלוואה בעקבות הפרשי הצמדה שליליים, מהיבטי מע"מ. (במבזק זה נתעלם מענין הריבית המתווספת לעיתים בהלוואות, זאת תחת ההנחה שמתקיימים התנאים לחיוב בהפרשי הצמדה בלבד, ללא ריבית).

טול לדוגמה הלוואה צמודת מדד, שבגינה בשנת 2002 נרשמו הכנסות מהפרשי הצמדה, אשר חויבו במע"מ. בשנת 2003 ועד ליום כתיבת מסמך זה, ירד המדד ב- 1.76%, כך שיתרת החוב הצמודה נשחקה.

ישנן שתי דרכי פעולה אפשריות –

1. על פי הגישה הראשונה, יש להקטין את ההכנסות מהפרשי הצמדה אשר נרשמו בעבר. בצורה זו יש, במקרה של מדד שלילי, להוציא חשבונית מס זיכוי עד לגובה סכומי הפרשי ההצמדה אשר נרשמו בעבר, ובגינם שולם מס עסקאות, זאת בהתאם להוראות תקנה 23א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)(מספר 2) התשל"ג 1973.

2. על פי הגישה השניה, יש לראות בהפרשי ההצמדה שנצברו בספרים כחלק מיתרת הפתיחה של קרן ההלוואה, ולפיכך אין להקטין את יתרת "הקרן" עקב ירידת מדד.

לגישתנו, וכדי למנוע מצב בו יושת כפל מס על העוסק, ניתן לתמוך בגישה הראשונה, לפיה יש להקטין, בדרך של חשבונית זיכוי, את ההלוואה, עד לגובה ההכנסה אשר נרשמה בגינה, שמקורה בהפרשי הצמדה.

נציין כי מבחינה פרקטית, ובמקרים בהם הסכומים לגביהם ניתן להוציא חשבונית זיכוי אינם מהותיים, נראה שרשויות מע"מ יאפשרו התחשבות בירידת מדד זו בחישוב הפרשי ההצמדה העתידיים, חלף הוצאת חשבונית זיכוי "זניחה" שוטפת.

ככלל קובע סעיף 126(ג) שיעור מס חברות מיוחד – 25%, אשר יחול על דיבידנד שנתקבל בידי חבר בני אדם ומקורו בהכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל.

יחד עם זאת, מאפשר המחוקק למקבל הדיבידנד בסעיף האמור, לבקש זיכוי בגין מסי החוץ שהוטלו על אותו דיבידנד ועל הכנסת החוץ ממנה חולק הדיבידנד, בתנאי שיראו את ההכנסה מדיבידנד כהכנסה בגובה הדיבידנד המגולם, ויוטל עליה מס חברות בשיעור 36%.

אפשרות בחירה כאמור מותנית בכך שהחברה הנישומה, מקבלת הדיבידנד, מחזיקה ב-25% או יותר מאמצעי השליטה בחברה ממנה קיבלה את הדיבידנד (החברה הבת) ולרבות הכנסה שמקורה בחברה המוחזקת במישרין בידי החברה הבת בשיעור של 50% לפחות.

בעוד שבשיעור ההחזקה אם-בת ציין המחוקק מפורשות 25% או יותר מאמצעי השליטה כפי שמפורטים בסעיף 75ב' (כל אחד מאלה: הזכות להשתתף ברווחים, למנות דירקטור, זכות הצבעה, זכות לחלק ביתרת נכסי חבר בני האדם לאחר סילוק חובותיו בעת פירוקו, זכות להורות לבעלי הזכויות האמורות על הדרך להפעיל את זכותו, באמצעות מניות או נאמנות) קבע המחוקק שיעור החזקה מינימלי של 50% במישור ההחזקה בת-נכדה, ולא יסף. דהיינו – לא הובהר במי מבין אמצעי השליטה נדרשת החזקה של 50%.

מן האמור עולה כי ייתכן וגם החזקה באמצעי שליטה אחד מתוך אלו המנויים בסעיף 75ב' בשיעור של 50% מהווה תנאי מספיק לצורך יישום הוראות סעיף 126(ג), בענין החברה הנכדה.

למיטב ידיעתנו עמדה זו טרם נבחנה ע"י נציבות מס הכנסה.