מיסוי בינלאומי - חנ"ז : חוזר "מבהיר" של רשות המיסים – מחשיך את עיני "בעל השליטה" !

ביום 5 בדצמבר 2011 פורסם חוזר מ"ה 2011\13 בנושא "סעיף 75ב – הבהרות לעניין סכום הרווחים שלא שולמו". כותרתו ה"תמימה" של החוזר אינה מעידה על תוכנו. לדעתנו במקום שבו ניתן היה להבהיר בדרך פרשנית פשוטה נושא מסוים, בחרה הרשות להתבצר בעמדה קיצונית, בד"כ לרעת מי שהוא "בעל שליטה" בחברה נשלטת זרה.

לאור מורכבות הנושא, הירידה לפרטי פרטים וקביעת תנאים רבים ושונים בחוזר, בחרנו להביא בתמצית את עיקרי ה"הבהרות" שפרסמה הרשות בנושא זה. סכום ה"רווחים שלא שולמו" הוא אותו סכום רווח בלתי מחולק שמקורו בהכנסות פסיביות אשר רואים אותו כאילו חולק ל"בעל שליטה" ב"חברה נשלטת זרה" (חנ"ז) כדיבידנד. מטרת החוזר היא להבהיר את עמדת הרשות ביחס לשלוש סוגיות הקשורות בחישוב סכום זה :

• רווח הנובע מעסקאות של שינוי מבנה.
• חישוב הרווח של "חברה עסקית" וחברות מוחזקות במקרים של הכנסות בין חברתיות.
• אופן קיזוזי הפסדים בחנ"ז בעת חישוב הרווח.

רווחים שלא שולמו הנובעים משינויי מבנה בחברות זרות – במקרה זה מדובר בשינוי מבנה – לדוגמה העברת חברה מוחזקת ע"י חברה אחת ל"חברה אחות". במצב זה, תיתכן טענה לפיה בידי "חברת האם" (זו שהחזיקה במישרין בחברה המוחזקת ובחברה האחות) נצמחה "הכנסה פסיבית" – רווח הון. רווח זה עשוי להיכלל במסגרת "הכנסה פסיבית" ובגדר "רווחים שלא שולמו" ובכך ליצור הכנסה מדיבידנד בידי "בעל השליטה" הישראלי.

בנושא זה החוזר מבחין בין מקרים שבהם שינוי המבנה פטור ממס במדינה הזרה, לבין מקרה שבו שינוי המבנה כלל אינו חייב במס (אינו כלול בבסיס המס במדינה הזרה) או שמא מדובר בשינוי מבנה על פי דין אשר משמעותו – דחיית מס (בדומה לסעיפי מיזוגים ופיצולים במסגרת חלק ה2 לפקודה).

נציין כי בהתאם לניתוח הוראות סעיף 75ב ולדעתנו המקצועית, תיתכן טענה לפיה לגבי חלק משינויי המבנה האמורים כלל לא יחולו הוראות סעיף 75ב !  מחלוקת זו כלל איננה מוזכרת בחוזר (למרות שהיא ידועה כבר משנת 2003 עת הובעה עמדה זו בחוזר מ"ה 5/03) והנחת המוצא היא כי הוראות הסעיף חלות בכל המקרים האמורים וכל שנדרש הוא לבצע חישוב של סכום ה"רווחים שלא שולמו" בהתאם לאמור בחוזר.

החוזר קובע כללים לפיהם תדחה חבות המס למועד מכירת הנכס בפועל.

כאשר מדובר בשינוי מבנה פטור או שאינו חייב – החוזר מחייב פנייה לקבלת החלטת מיסוי בהסכם. לשם קבלת החלטת המיסוי קיימים תנאים רבים כגון – ההעברה איננה חייבת במס בישראל, במכירה עתידית המחיר המקורי של הנכס המועבר יהא כפי שהיה בידי החברה המעבירה, התמורה עבור הנכס היא בדרך של הקצאת מניות בלבד, ההעברה וקבלת המניות תמורתה נעשו עפ"י יחסי שווי הוגנים.

החוזר קובע כי בעת המכירה בפועל ייראו את בעל השליטה כאילו קיבל דיבידנד בגובה רווח ההון שנוצר, ללא אפשרות לקזז כנגדו הפסדים וניכויים! נציין כי סעיף 75ב מאפשר קיזוז כאמור ולפחות היינו מבקשים למצוא הוראה המאפשרת קיזוז הפסד שוטף, ככל שקיים, בחברה המעבירה.

עוד קובע החוזר כי הוראות הסעיף יחולו אף אם בשנת המימוש החברה איננה עונה על הגדרת "חנ"ז"! התייחסות נוספת בחסות החוזר היא – שלילת זיכוי עקיף, גם במקרה שהוא מותר עפ"י הוראות הפקודה ! כמו כן נקבע בחוזר כי הפרשי פחת בין הפחת המקורי לבין הפחת החדש של הנכס המועבר ייחשבו כדיבידנד בידי בעל השליטה, קביעה שאינה מצויה בדין המס הישראלי אף בהתייחס למשל לסעיף 24 לפקודה.

הוראות החוזר ממשיכות בקביעות מחמירות כאילו היו דבר חקיקה ראשי – הדומים במהותם לתנאים הקיימים בחלק ה2 (שינוי מבנה), וקובעות כי בעל מניות חדש – מחויב להודיע לפקיד השומה כי החלטת המיסוי חלה עליו. אי הודעה כאמור נחשבת כהפרת החלטת המיסוי הגוררת בעקבותיה סנקציה – אירוע מס בהתאם לסעיף 75ב לפי הגבוה מבין שווי הנכס במועד ההפרה או שוויו במועד העברתו לחברה הקולטת. 

כאשר מדובר בשינוי מבנה על פי דין – במקרה זה קיים "מסלול ירוק" אולם התנאים הרבים שנקבעו בו הופכים אותו לבלתי ישים. מסלול זה מחייב כי החברה המעבירה והקולטת הן תושבות של אותה מדינת אמנה בלבד (נציין כי קיימת דירקטיבת מיזוגים של האיחוד האירופי הקובעת הוראות ספציפיות והקלות בעת מיזוגים בין חברות תושבות איחוד האירופי). קיימים תנאים נוספים לפיהם במדינה הזרה צריכים להתקיים חלק מהתנאים שהוזכרו בשינויי מבנה לעיל. גם כאן –  בעת המכירה בפועל תהא הכנסה מדיבידנד ללא אפשרויות קיזוז. מגדילה הדרישה הבאה – חובת הגשת דיווח מיוחד (נקרא בחוזר "דוח נוסף") ע"י בעל השליטה. הדוח הנוסף כולל את דוחות המס של החברות הזרות, פירוטים מיוחדים בו, פירוט הדין הזר לפיו בוצע שינוי המבנה, צירוף החלטת מיסוי זרה בנושא ואם איננה קיימת – חוות דעת של רואה חשבון על עמידה בתנאי הדין הזר.

לקראת הסוף נמצא כי ה"מסלול הירוק" מחייב כי הדוח הנוסף והדוח השנתי יוגשו עד למועדי ההגשה הרגילים המחויבים בפקודה, ללא אפשרות לקבלת ארכה מפקיד השומה !

לאור מורכבותו של החוזר וחשיבות הנושא ללקוחות רבים, נמשיך לעסוק בשאר הנושאים האמורים בו במבזק מס נפרד.

ללקוחותינו נציין כי לדעתנו חוזר זה הינו נוקשה וחריג בנוף החוזרים שמפרסמת הרשות ונזכיר את עמדתנו לפיה במקרים מסוימים הוראות סעיף 75ב כלל אינם חלים, בעיקר במקרה שבו שינוי המבנה איננו בבסיס המס במדינה הזרה או לחלופין כאשר הנכס המועבר הינו מלאי.

לא למותר להעיר כי מפתיעה עמדת הרשות המובהרת בחוזר זה לנוכח החלטת מיסוי 11\9076 אשר עסקה בשינוי מבנה שעובדותיו מתאימות להיכלל במסגרת החוזר. בהחלטת המיסוי אין שום אזכור לנושא תחולת סעיף 75ב אף שהחברה הזרה היא חברה שרק מחזיקה בחברה זרה המועברת ולכאורה ההעברה יוצרת אירוע מס בהתאם לעמדת הרשות בחוזר.  לגישתנו ראוי היה כי כותבי החוזר היו מציינים את קיום החלטת המיסוי ומדגישים מדוע נדרשה הרשות לקביעות אלו.

עמדתנו היא כי שינויי מבנה שנעשו טרם פרסום החוזר יחסו תחת הוראות החלטת המיסוי האמורה.

אנו ממליצים לבחון את השלכות החוזר במקרים בהם בוצע שינוי במבנה חברות מוחזקות בחו"ל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ורו"ח (עו"ד)חגי אלמקייס ממשרדנו.