מבזק מס מספר 462 - 16.8.2012

בהתאם למדיניותה של ממשלת ישראל לצמצום הגירעון התקציבי, פורסם ביום  13 באוגוסט 2012 החוק לצמצום הגירעון ולשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב -2012. במסגרת חוק זה נקבע בין היתר כי החל מ- 1.1.2013 יוטל מס נוסף בשיעור של 2% על הכנסתו החייבת של יחיד העולה על 800,000 ₪. (להלן- "המס הנוסף"). לעניין זה "הכנסה חייבת" – הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודה (לרבות רווח הון), לרבות שבח, ולמעט סכום אינפלציוני (חייב ופטור). בעניין שבח מקרקעין יובהר כי שבח מכירת דירות מגורים בפטור ממס לא יחויב במס הנוסף בכל אופן, ואולם שבח ממכירת דירת מגורים שלא נתקבל בגינו פטור ממס שבח, יחויב במס הנוסף רק במידה ושווי המכירה עלה על 4 מליון ₪. יצויין כי חבות תשלום מקדמת רווח הון הקבועה בסעף 91(ד) לפקודה, לא תושפע מהחלת המס הנוסף.

הארות ותובנות:

הכנסות מדמי שכירות בשיעור מס מוגבל – לדעתנו אין להחיל את המס הנוסף על הכנסות שכר דירה בשיעור מס מוגבל של 10% (סעיף 122 לפקודה) או 15% (122א לפקודה), שכן מדובר במס שחל בעצם על "מחזור ההכנסה" בעוד שהמס הנוסף חל על "ההכנסה החייבת. נציין כי אם בדעת רשות המיסים להטיל את המס הנוסף על הכנסה זו הרי שהיא צריכה להיות מוטלת לדעתנו רק על ההכנסה החייבת ולא על המחזור, כך שלצורך החלת המס הנוסף על הכנסות אלו, יהיה צורך בהכנת דוח נוסף המחשב את ההכנסה החייבת (לאחר הוצאות, ניכוים ופטורים) שכן המס הנוסף חל על ההכנסה החייבת ולא על המחזור.

    
פריסה – במסגרת החוק נקבע כדלקמן: "הוראות סעיף 8(ג) יחולו לגבי ההכנסות הקבועות בו, בחישוב ההכנסה החייבת לעניין סעיף זה." נראה כי  קביעה זו תואמת את פס"ד שרל שבטון, לפיו פריסת פיצוים הינה פריסה מהותית אשר משפיעה על קביעת ההכנסה החייבת של כל שנה בנפרד ביחס לחלק המענק המיוחס לה. כך אדם אשר יפרוס בשנת 2013 מענק פרישה אחורה ימנע מתשלום המס הנוסף בגין השנים שקדמו לתחולתו של המס הנוסף. יש לשים לב כי על בסיס אותו עקרון, מענקי פרישה ששולמו לפני 1.1.2013 ואשר נפרסו קדימה, לשנים בהן חל המס הנוסף יקימו חבות במס הנוסף בגין הרכיב הנפרס לשנות המס 2013 ואילך. זה המקום לציין כי נכון יהיה אם תאפשר רשות המיסים אפשרות חרטה מבחירה בפריסה ארוכה קדימה או באפשרות לקצרה.

תחולת המס הנוסף על הכנסות מסויימות בשיעור מס מוגבל – אומנם במסגרת החוק נקבע כי " הוראות סעיף זה יחולו על אף האמור בכל חיקוק" אולם יתכן ותתאפשר פרשנות לפיה סעיפים בהם צויין כי " שיעור המס לא יעלה על…", תכלול תקרת השיעור גם את המס הנוסף. לפיכך, למשל סעיף 9ג' הקובע כי המס לא יעלה על המס שהיה משתלם באותה מדינה על אותה קצבה אילו היה נשאר תושב אותה מדינה, כולל בתוכו גם את המס הנוסף ואין המס הנוסף מהווה תוספת על שיעור המס באותה מדינה. כמו כן ובהרחבה (ויתכן שלא לכך כיוון המחוקק), יתכן ושיעורי המסהמרביים המפורטים בסעיפים  91(ב) (רווח הון ראלי), 124 (דמי מפתח), 125א' (שומת נפטר) ועוד, מכילים בקרבם גם את המס הנוסף, מבלי ששיעור המס הכולל יעלה.

      
שיטת הדיווח – יתכן ויהיו נישומים מסויימים אשר יבחרו לשנות את שיטת הדיווח ככל שהדבר יתאפשר, ממזומן למצטבר או ממצטבר למזומן, בהתאם לנסיבות כל מקרה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.

במדינות רבות ניתנים תמריצי מס בענפים שונים, ובפרט בענפי ההיי-טק. כך לדוגמה, מדינות שונות באירופה מעניקות הטבות מס לחברות בעלות קניין רוחני, בדרך של הענקת הקלות מס על ההכנסות שמניב הקניין הרוחני – תמלוגים ורווחי הון, ונדגים:

החל משנת המס 2013 ובאופן הדרגתי,  יכנס לתוקפו ה- "patent box"  הבריטי המאפשר לחברה בעלת פטנט רשום ליהנות ממס מופחת בשיעור של 10% בלבד, במקום שיעור מס החברות הרגיל המגיע לכדי 23% (בשנת 2013). במקרה כאמור, על הכנסות מתמלוגים הכפופות למס בשיעור של 10% בלבד, עשוי לחול משטר החנ"ז הישראלי מכוח סעיף 75ב לפקודה, ככל שהפעילות מניבת ההכנסה אינה מגיעה לכדי עסק.

לוקסמבורג מנהיגה אף היא הטבת מס דומה ("Intellectual property regime"), בדרך של הוצאה מבסיס המס של 80% מההכנסה החייבת, כך ששיעור המס האפקטיבי (בעיר לוקסמבורג) הינו כ- 5.8% במקום שיעור מס החברות הרגיל המגיע לכדי 28.8%. גם במקרה זה עשוי לחול משטר החנ"ז הישראלי ככל שהפעילות מניבת ההכנסה אינה מגיעה לכדי עסק (על מלוא ההכנסות, לרבות 20% מההכנסות הכפופים למס בשיעור העולה על 20% ולכן לכאורה אינם כפופים להוראות החנ"ז, בשל אופן חישוב "שיעור המס החל" כהגדרתו בסעיף 75ב לפקודה).

גם בהולנד מונהג זמן רב משטר מס מקל לחברות היי-טק על הכנסות מוטבות שמקורן בקניין רוחני, בתנאים מסוימים ("innovation box"). ואולם, להבדיל ממשטרי המס הבריטי והלוקסמבורגי, הולנד מעניקה את ההטבה בדרך ניכוי רעיוני ממס בשיעור של 80% מההכנסה החייבת.

לדעתנו, במקרה של הולנד ולוקסמבורג, ניתן לטעון שלא יחולו הוראות החנ"ז הישראלי על אף משטר המס המיטיב כמפורט לעיל, בשל כך שככל שמדובר במדינה
גומלת (מדינת אמנה), סכום הרווחים אותם רואים כמחולקים לפי הוראות החנ"ז, נגזר מדיני המס באותה מדינה גומלת.

נציין שלעמדת רשות המסים, כפי שהובעה בחוזרים מס' 5/03 ו- 13/11, בעניין ההכנסות הפטורות או אלו שאינן בבסיס המס, היא שהכנסות אלו ייכללו בחישוב הרווחים האמורים.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.

במדינות רבות ניתנים תמריצי מס בענפים שונים, ובפרט בענפי ההיי-טק. כך לדוגמה, מדינות שונות באירופה מעניקות הטבות מס לחברות בעלות קניין רוחני, בדרך של הענקת הקלות מס על ההכנסות שמניב הקניין הרוחני – תמלוגים ורווחי הון, ונדגים:

החל משנת המס 2013 ובאופן הדרגתי,  יכנס לתוקפו ה- "patent box"  הבריטי המאפשר לחברה בעלת פטנט רשום ליהנות ממס מופחת בשיעור של 10% בלבד, במקום שיעור מס החברות הרגיל המגיע לכדי 23% (בשנת 2013). במקרה כאמור, על הכנסות מתמלוגים הכפופות למס בשיעור של 10% בלבד, עשוי לחול משטר החנ"ז הישראלי מכוח סעיף 75ב לפקודה, ככל שהפעילות מניבת ההכנסה אינה מגיעה לכדי עסק.

לוקסמבורג מנהיגה אף היא הטבת מס דומה ("Intellectual property regime"), בדרך של הוצאה מבסיס המס של 80% מההכנסה החייבת, כך ששיעור המס האפקטיבי (בעיר לוקסמבורג) הינו כ- 5.8% במקום שיעור מס החברות הרגיל המגיע לכדי 28.8%. גם במקרה זה עשוי לחול משטר החנ"ז הישראלי ככל שהפעילות מניבת ההכנסה אינה מגיעה לכדי עסק (על מלוא ההכנסות, לרבות 20% מההכנסות הכפופים למס בשיעור העולה על 20% ולכן לכאורה אינם כפופים להוראות החנ"ז, בשל אופן חישוב "שיעור המס החל" כהגדרתו בסעיף 75ב לפקודה).

גם בהולנד מונהג זמן רב משטר מס מקל לחברות היי-טק על הכנסות מוטבות שמקורן בקניין רוחני, בתנאים מסוימים ("innovation box"). ואולם, להבדיל ממשטרי המס הבריטי והלוקסמבורגי, הולנד מעניקה את ההטבה בדרך ניכוי רעיוני ממס בשיעור של 80% מההכנסה החייבת.

לדעתנו, במקרה של הולנד ולוקסמבורג, ניתן לטעון שלא יחולו הוראות החנ"ז הישראלי על אף משטר המס המיטיב כמפורט לעיל, בשל כך שככל שמדובר במדינה
גומלת (מדינת אמנה), סכום הרווחים אותם רואים כמחולקים לפי הוראות החנ"ז, נגזר מדיני המס באותה מדינה גומלת.

נציין שלעמדת רשות המסים, כפי שהובעה בחוזרים מס' 5/03 ו- 13/11, בעניין ההכנסות הפטורות או אלו שאינן בבסיס המס, היא שהכנסות אלו ייכללו בחישוב הרווחים האמורים.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו ממשרדנו.

ביום 7/8/2012  קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 3792-06-11) את תביעתה של נינט לוי (להלן- המבוטחת) לתשלום דמי אבטלה לאחר שהמוסד לביטוח לאומי (להלן-
המל"ל) קבע כי לא התקיימו יחסי עובד ומעביד בינה לבעלה שהעסיק אותה בעסקו.

רקע

סוגיית העסקתה של אישה בעסק בעלה נדונה מפעם בפעם, ואף שאין מניעה חוקית לכך, התפתחו בפסיקה לאורך השנים מבחנים אשר ככל שיתקיימו כך ייטה ביה"ד לראות באישה כשכירה, כגון: שכר ריאלי קבוע המתקבל בפועל ובזמן, שאינו מותנה במצבו הכלכלי של העסק (כלומר, אין חשיפה לסיכונים כלכליים), מסגרת שעות קבועה, הפרשות סוציאליות, אי נטילת חלק בהחלטות ניהוליות וכו'.

תמצית עובדתית

• המבוטחת נשואה למי שהיה הבעלים של אטליז בנהריה שנים רבות.
• עד שנת 2006 המבוטחת עזרה לבעלה בעסק במסגרת עזרה משפחתית בשל גידול הילדים, ומיום 1/10/2006 החלה לעבוד באטליז 6 ימים בשבוע באופן קבוע כעובדת שכירה: כקופאית בסידור המוצרים, בתמחור מוצרים, בקבלת הזמנות מלקוחות והייתה בקשרי עבודה עם ספקים.
• שכרה היה כ-4,000 ₪ בחודש, שולמו לה דמי הבראה והועברו בעבורה כספים לקרן פנסיה.
• באטליז הועסקו גם משגיח כשרות ועובדת ניקיון במשרה חלקית בשכר נמוך.
• העסק נקלע לקשיים כלכליים ולכן המבוטחת לקחה על שמה הלוואה מהבנק שחלקו שימש למחיה וחלקו הועבר לעסק והוחזר לבנק ביום 8/2/2011.
• בסוף שנת 2010 הבעל לא היה מסוגל לשלם יותר משכורות למבוטחת עקב הרעה במצב העסקי. ביום 1/1/2011 הוציא הבעל מכתב פיטורים למבוטחת והודיע לה על סיום עבודתה מתום החודש. ביום זה  פוטרו גם שאר העובדים.
• המבוטחת לא קיבלה פיצויי פיטורין ולא קיבלה את שכרה בגין 5 חודשי העבודה האחרונים.
• בחודש מרץ 2011 נסגר האטליז והבעל החל לעבוד כשכיר.
• תביעתה לדמי אבטלה נדחתה על ידי המל"ל, בטענה שלא התקיימו יחסי עובד ומעביד בינה לבין בעלה.

דיון והחלטה

• בית הדין התרשם מעדותם האמינה של בני הזוג והגיע למסקנה כי המבוטחת אכן עבדה כעובדת שכירה באטליז וביצעה כל המטלות הדרושות במקום.
• בית הדין הגיע למסקנה כי עבודה מסודרת יומיומית במשך 4 שנים אינה סיוע משפחתי.
• בית הדין התייחס לשכרם הנמוך של 2 העובדים האחרים שאותו הבעל היה מסוגל לשלם גם עת נקלע לקשיים, בשונה משכר האישה  שהיה גבוה יחסית.
• נציג המל"ל טען כי מאחר שלא שולם למבוטחת שכר במשך חמישה חודשים למרות שהמשיכה לעבוד בעסק, יש להתייחס אליה אל "שותפה במובן הזה שהיא היתה עצמאית שעובדת בעסק ביחד עם בעלה".
• לדעת בית הדין "כשאין כסף בעסק, אז אין מאיפה לשלם שכר גם אם העובדת הינה אשתו של בעל העסק. מעובדה זו אין להסיק את המסקנה כי מדובר בשותפה בעסק, כטענת ב"כ הנתבע".
• בעניין ההלוואה שלקחה המבוטחת נקבע כי מדובר במערכת יחסים בין בני זוג הנשואים זה לזה ומנסים לעזור אחד לשני בבעיות הכלכליות שאליהם נקלע הבעל.
• הוחלט כי בין האישה לבעלה התקיימו יחסי עובד ומעביד על כל המשתמע, והתביעה נתקבלה.

נחזור ונזכיר כי מעמד אישה כשכירה בעסק בעלה אינו מובן מאליו, ועשוי להיבחן לעומק בקרות אירוע ביטוח. יש לדאוג לעמידה במבחנים שפורטו לעיל כדי לבסס קביעת המעמד כאמור.

נוסיף ונציין כי מבחן אמפירי הנבדק תדיר ע"י המל"ל הוא קבלת תשלום שכר שוטף בפועל אחת לחודש. סוגיה שעל פניה לא עלתה לדיון כלל בפס"ד זה.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י אורנה צח (גלרט) רו"ח, מר חיים חיטמן ורו"ח ישי חיבה ממשרדנו.