מבזק מס מספר 497 - 9.5.2013

ביום 1.5.2013 ניתן פס"ד של בית המשפט המחוזי בירושלים (עמ"ה 27/09) בערעורה של חברת פלפלון סנטר בע"מ (להלן – החברה) נ' פ"ש י-ם 1. הסוגיה שעמדה לדיון, בין היתר, היא האם החברה יכולה להיכנס לגדרו של סעיף 64 לפקודה ולהיחשב חברת בית?

סוגיה זו נבחנה תחת שתי טענות של פקיד השומה:

האחת, האם חברה שמחזיקה גם מקרקעין לא מבונים, יכולה להיחשב כחברה בית.

השניה, האם המדובר בחברה שלציבור עניין ממשי בה.

החברה הוקמה בשנת 1988 ע"י בעלות מניותיה – חברת אוטו חן בע"מ (62%) וחברת מרדכי אביב מפעלי בנייה בע"מ ( 38%). חברת אביב מפעלי בנייה בע"מ מוחזקת ב – 98.8% ע"י חברת מרדכי אביב תעשיות בניה (1973) בע"מ, ש – 15% ממניותיה מוחזקות ע"י הציבור.

החברה רכשה בשנת 1989 מתחם מקרקעין באזור התעשייה תלפיות שבירושלים (להלן – המקרקעין / המתחם) בעסקה משותפת עם חברות, כאשר חלקה של החברה במקרקעין הוא 26.25%. מתחם המקרקעין (המוכר בשם "מרכז בלילוס") כולל מבני תעשייה ומלאכה, וכן שטחים לא מבונים. מעבר לכך, אין לחברה נכסים מהותיים נוספים.

בסוף שנת 2004 החברה הודיעה לפקיד השומה כי ברצונה להיחשב כ"חברת בית" עפ"י סעיף 64 לפקודה, כבר משנת המס 2003. לפיכך, בשנת 2003 ולאחריה, יוחסו רווחי החברה ממכירת חלק מהמקרקעין, לבעלי מניותיה האמורים לעיל, אשר קוזזו מהפסדים שהיו לבעלי המניות בשנים הרלוונטיות, כך שבסופו של יום רוב הכנסות החברה לא חויבו במס.

פקיד השומה חלק על השומה שהוגשה ע"י החברה, ובין היתר, על סיווגה כ"חברת בית" מאחר והמקרקעין שהוחזקו ע"י החברה כללו בעיקר מקרקעין פנויים ממבני – קבע לחלוטין, ומקרקעין עם מבנים רעועים המיועדים להריסה, הרי שהחברה אינה עומדת בתכלית ההגדרה של סעיף 64 לפקודה – "שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים".

לעניין טענת המקרקעין הפנויים, קובע ביהמ"ש באופן חד משמעי, עפ"י פרשנות מילולית דווקנית של ההגדרה לעיל, עפ"י פרשת ימיר (עמ"ה 3/91) וכתיבת מלומדים, כי חברת בית בעניין זה, הינה חברה שכל רכושה הינם מקרקעין הכוללים בניינים (בחיבור של קבע). עם זאת, הותירה הפרשנות מקום שגם רכוש (לרבות מקרקעין) הדרוש לתפעול והחזקת הבניינים הנ"ל, עדיין יותיר את החברה במסגרת ההגדרה של חברת בית כאמור. מכאן פונה ביהמ"ש ומנתח את המונח "בניין" עפ"י החוק הכללי, וקובע כי, בניין הוא מבנה של קבע הבנוי על מגרש מקרקעין, וכאן יש מקום לקבע את הטענה ההגיונית והטבעית כי בכל מגרש הכולל בניין נותר ממנו חלק טפל, לא מבונה ומצוי בשולי המגרש, כמוגדר בלשוננו – החצר. במקרה הנ"ל, מסתבר שאותן חצרות מצויות בחלקות נפרדות הסמוכות לחלקות הקרקע המבונות ומשתרעות על כל החלקה. לפיכך, קובע ביהמ"ש, שיש לבחון את מידת התלות של שוכרי הבניינים ואופן השימוש בחצרות גדולות הסמוכות לבניינים אלו ע"י אותם שוכרים. אומנם, במקרה זה לא הובאו הוכחות קונקרטיות בקשר למידת התלות, ולכן לא נבחנה טענת התלות (דבר שבעובדה) על ידי ביהמ"ש. אולם ציין ביהמ"ש וקבע: "אילו הובאה ראיה, היה מקום לבחון אם די בקשר של תלות בשימוש ואפילו זה החורג מגבולות החלקה" (הדגשה לא במקור – א.ח.א.) – ולא מכריע במקרה זה.

לעמדתנו, ביהמ"ש מוציא תחת ידו מבחן חדש לבחינת הגדרת בניינים ומקרקעין פנויים וסמוכים להם, המוחזקים ע"י חברות בית – מבחן התלות בשימוש. דהיינו, ע"מ שמקרקעין פנויים (או כוללים מבנים ארעיים, יבילים או רעועים) ייחשבו כחלק בלתי נפרד מבניינים לעניין סעיף 64 לפקודה – עליהם להיות בשימוש יומיומי וחיוני לשימוש שבבניינים הסמוכים. שימוש כאמור שיכול, לדעתנו, לעמוד במבחן זה יכול להיות, לדוגמא מגרש המשמש לחניון של דיירי הבניין ולקוחותיו, חצר שירות למפעל תעשייתי, חצר לאחסון סחורה וכיו"ב (כמובן, בכפוף להוראות החוק בדבר שימוש וייעוד המקרקעין).

אין ספק, שלאור פס"ד זה על כל חברת בית לעשות בדק בית ולבחון את כלל הבניינים והמגרשים הפנויים שבידה – האם עומדים בתנאי ההגדרה עפ"י מבחן זה. במידה ולא, יש לבחון כיצד כדאי לנהוג עם המקרקעין הפנויים.

גם בשאלה השניה מכריע ביהמ"ש, כי העובדה שבחברת מרדכי אביב תעשיות בניה (1973) בע"מ, המוחזקת ע"י הציבור בשיעור של 15%, הינה בבחינת חברה שלציבור עניין ממשי בה. מבלי להרחיב את היריעה בעניין זה נציין כי, נשען ביהמ"ש על הצעת החוק משנת 1955, אשר מעידה, לשיטתו, על מתן ההטבה "לחברה פרטית קטנה" ולא לחברה המוחזקת בעקיפין ע"י חברה ציבורית ואפילו בשיעורים מעטים כגון אלו. לעניין זה הרחיק ביהמ"ש לכת, לדעתנו, שכן אפילו לפי עמדת רשות המיסים כפי שעולה מהחבק נקבעה הדוגמא הבאה: "חברה שאחד מבעלי מניותיה הוא חברה שמניותיה כולן נסחרות והיא בעלת למעלה מ – 10% מזכויות ההצבעה או הרווחים בחברת הבית, בין במישרין ובין בעקיפין, לא תוכל להיחשב כחברת-בית (לעניין זה החישוב משוקלל)."

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בהמשך למבזקנו האחרון (מספר 496) ולתמורות הכלכליות בקפריסין, שבעטיין הועלה שיעור מס החברות במדינה ב- 25%, לכדי 12.5% והורעו תנאי המחזיקים בפיקדונות בנקאיים, בדמות של היטלים גבוהים על פיקדונות שאינם מבוטחי על ידי המדינה (בשיעור המגיע לכדי 60% מסכום העולה על 100 אלפי יורו), ייתכן שהסביבה העסקית הנוחה שהייתה בקפריסין לא תשוב בתקופה הקרובה, בשל דרישות פיקוח שהאיחוד האירופאי עשוי לכפות על קפריסין או בשל העלאה נוספת של מס החברות, אם בכלל. לאור זאת, בחברות שהתאגדו בקפריסין מתעוררות שאלות לגבי המשך פעילותן במדינה זו.

ברצוננו להביא לתשומת ליבן של חברות שהתאגדו בקפריסין ובוחנות כעת אלטרנטיבה להעברת מקום רישומן ופעילותן, את האפשרות לביצוע "רילוקיישן" למדינה אחרת באיחוד האירופאי, כדוגמת הולנד, לוקסמבורג ואחרות. זאת, באמצעות ביסוס השליטה והניהול באחת מאותן המדינות ושימוש בכללי האיחוד האירופי (דירקטיבת המיזוגים ושימוש בחברה מסוג "Societas Europaea"). 

עמיתנו בהולנד, Rob Drieduite מרחיב ומסביר, כי הולנד ולוקסמבורג נהנות ממערכת פיננסית יציבה ומערכת הבנקאות שבהן איתנה ומגובה על ידי המדינה. לא זו אף זו, חברות הנדרשות לרישום מע"מ אירופאי יוכלו ליהנות במדינות אלה, מסביבת מע"מ מקצועית ומפוקחת. לצד היתרונות האמורים והיבטי המס המיטיבים במדינות אלו (כדוגמת כללי פטור השתתפות, משטר מס מיטיב לגבי הכנסות ריבית והכנסות שמקורן בקניין רוחני ועוד). לעניין זה, ברצוננו להפנות את תשומת ליבכם לחוזר מ"ה מס' 13/2011 "סעיף 75ב- הבהרות לעניין סכום הרווחים שלא שולמו") ולהצעת חוק התכנית הכלכלית לשנים 2013-2014 לתיקון הפקודה שבהחלטת הממשלה מיום ה- 18 באפריל 2013 (הכוללת, בפרט, תיקונים במודל מיסוי החנ"ז והחמי"ז בפקודה) עליה נרחיב במבזקינו הבאים, להן השלכות מרחיקות לכת על פעילות של תושבי ישראל באמצעות חברות תושבות המדינות המצוינות לעיל.

בשולי הדברים ברצוננו להפנות את תשומת ליבכם, לגבי הסיווג והטיפול לצרכי מס בישראל במיסוי הפיקדונות הבנקאיים בקפריסין. תשלום מס המגיע לכדי 60% מגובה הפיקדון שאינו מבוטח מצריך בחינה לגבי סיווגו – כהפסד פירותי או כהפסד הוני, אם בכלל, וככל שיסווג כהפסד פירותי – האם הינו הפסד בר-קיזוז בהתאם להוראות הפקודה.
זאת ועוד, במסגרת תכנית המיסוי של פיקדונות הבנק בקפריסין, צפויים בעלי הפיקדונות לקבל מניות בבנק קפריסאי, שאליו יוזרם הון על ידי המדינה. קבלת מניות בבנק הקפריסאי עשויה לעורר שאלות במישור של כללי מיסוי רווח ההון – כדוגמת יום הרכישה והעלות שיש לייחס למניות אלה.

מחלקת המיסוי הבינלאומי במשרדנו, בשיתוף עם עמיתינו בחו"ל, ערוכים לסייע לבחינת היערכות מחדש לאור ההתפתחויות הפיסקאליות העת האחרונה, מבית ומחוץ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולעו"ד (רו"ח) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

הרינו להביא לידיעתכם מספר נקודות חשובות לשינויים בחוק מיסוי מקרקעין, כפי שמופיעות בהצעת האוצר לתוכנית הכלכלית שפורסמה השבוע. כמובן מדובר בהצעת חוק בלבד ויתכנו שינויים עד לגיבושו הסופי של החוק.

1. מס שבח מקרקעין – מוצע לבטל את הפטור ממס שבח לדירת מגורים נוספת אחת ל-4 שנים, הקבוע בסעיף 49ב(1) לחוק. וזאת ע"י הטלת מס בשיעור של 25% מהשבח במכירת כל דירת מגורים שאינה "דירה יחידה" – החל מיום 01/01/2014, כאשר המס שיוטל בגין השבח יהיה לינארי באופן שבו השבח שייוחס לתקופה שעד לתאריך זה היה פטור וייקבעו הוראות מעבר לגבי מכירת דירות שנרכשו לפני תחילתו של התיקון המוצע.
2. סעיף 49ב(2) יתוקן ויבוטל התנאי הדורש, לצורך מתן הפטור, כי ב-4 שנים שקדמו למכירה לא הייתה למוכר בעת ובעונה אחת יותר מדירת מגורים אחת וכן יתאפשר ניצול הפטור שבסעיף גם במכירת חלק מדירה הקטן מ-25% וכן דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1 בינואר 1997. עם זאת, יווסף תנאי הדורש החזקה בדירה לפחות 18 חודשים לצורך ניצול הפטור שבסעיף.
3. בנוסף, מציע האוצר לתקן את הפטור החד פעמי הקיים בסעיף 49ה לחוק שיינתן מעתה רק לתא משפחתי שלו 2 דירות בלבד, כך שהדירה החלופית תהא לאחר המכירה דירתו היחידה וכן להאריך את תקופת הצינון בהעברה בין קרובים הקבועה בסעיף 49ו לחוק.
4. מס שבח מקרקעין לתושבי חוץ – מוצע לבטל אותו גם במכירת דירת מגורים יחידה באופן לינארי וכן לבטל את הטבת מס הרכישה הניתנת בגין רכישת "דירה יחידה" לתושבי חוץ. עם זאת, יקבעו הוראות מיוחדות לגבי תושב חוץ שרכש דירת מגורים ולאחר מכן עלה לישראל.
5. מוצע לקבוע מיסוי הן במכירה והן ברכישה של דירות יוקרה, כך שגם מכירת דירה יחידה, אשר שווי מכירתה עולה על 5 מיליון ₪, לא תהנה מפטור מלא, אלא יבוצע פיצול של השבח, באופן שבו הפטור הקבוע במכירה לא יחול בגין אותו חלק מהתמורה העולה על 5 מיליון.  כמו כן, תיקבע מדרגה נוספת של 8% מס רכישה בגין רכישת דירות יוקרה בסכום העולה על 5 מיליון ₪.
6. ביטול מדרגת מס הרכישה הראשונה בשיעור 0% גם ברכישת "דירה יחידה",  למי שבעבר הייתה רשומה על שמו דירת מגורים אחרת וקביעת שיעור של 3.5% כמדרגה ראשונה במקרה זה.
7. צמצום הפטור הניתן למתנות בין קרובים לפי סעיף 62 לחוק, כך שיחול רק מעתה רק כאשר המתנה הינה בין בני זוג, צאצאים או הורים והורי- הורים.
8. מוצע כי בניגוד למצב כיום, הקצאת מניות באיגוד מקרקעין תיחשב כפעולה באיגוד , ומשכך תחויב במס רכישה.
9. כמו כן מציע האוצר לשנות את יום הרכישה בעסקאות קומבינציה, את תחולת הפטור בעסקאות פינוי בינוי ולהחזיר את חובת תשלום המקדמה שבוטלה בתיקון 72 לחוק.

עוד על מס שבח:

>>הרפורמה בדירות מגורים, נקודות חשובות בהוראת ביצוע שנתפרסמה
>>תזכיר הצעת חוק לתיקון חוק מיסוי מקרקעין – מקדמת מס שבח

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.

המוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) משלם מכוח חוק הביטוח הלאומי קצבת נכות כללית, קצבה לשירותים מיוחדים וקצבת נכות מעבודה. המל"ל משלם גם קצבת ניידות למוגבלים בגפיים התחתונות מכוח הסכם בינו לבין מדינת ישראל.

לאור ניסיון שנצבר עולה כי נכים רבים מניחים בטעות שקבלת קצבת נכות מבטיחה באופן גורף פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ו/או דמי ביטוח בריאות בגין הכנסותיהם.

להלן פירוט גמלאות הנכות והשפעתן על תשלום דמי הביטוח הלאומי ודמי ביטוח בריאות

קצבת נכות כללית

מקבל קצבת נכות כללית, שנקבעה לו דרגת אי כושר להשתכר מלאה לצמיתות, או לתקופה זמנית רצופה של שנה לפחות (ללא 90 הימים הראשונים שבהם אינו מקבל קצבה):

1. אם המבוטח האמור "עובד עצמאי", הוא משלם דמי ביטוח לאומי לענף נפגעי עבודה ודמי ביטוח בריאות.
2. אם הוא עובד שכיר, המעסיק משלם בעדו דמי ביטוח לענפים נפגעי עבודה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ובפירוק תאגיד, ומשכר העובד המעסיק מנכה דמי ביטוח בריאות בלבד.
3. אם יש לו הכנסות אחרות, כגון תשלום חודשי של אובדן כושר עבודה מחברת ביטוח, או פנסיה מוקדמת – הכנסות אלו פטורות מדמי ביטוח לאומי ומדמי ביטוח בריאות. אם המבוטח אינו עובד, דמי ביטוח בריאות מנוכים מהקצבה.
4. נכים אלו שהופסקה קצבתם בשל הכנסות גבוהות (על פי חוק לרון), זכאים לקבל את השיעורים הנמוכים של דמי הביטוח במשך 36 חודשים נוספים.

אם דרגת אי הכושר אינה מלאה, או שהתקופה פחותה משנה רצופה, הנכה חייב בתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות בגין הכנסותיו על פי השיעורים שחלים על שכר, או על הכנסה מעסק, או מהכנסותיו הפסיביות, בהתאם לשיעורי דמי הביטוח הרגילים.

קצבת נכות מעבודה

נכה עבודה שמקבל קצבת נכות מעבודה בשיעור 100% לצמיתות, משלם דמי ביטוח מופחתים על הכנסותיו (כפי שהוסבר לעיל). מבוטח שמשתלמת לו קצבת נכות מעבודה בשיעור נמוך מ- 100%, או שהקצבה אינה לצמיתות, חייב בתשלום דמי ביטוח רגילים מהכנסותיו. נכה כאמור שבחר לקבל קצבת נכות מעבודה במקום קצבת זקנה לאחר שזכאותו לקצבת זקנה נבחנה, משלם דמי ביטוח לאומי כמי שמקבל קצבת זקנה בפועל. דמי ביטוח בריאות מנוכים מקצבת הנכות מעבודה.

קצבת ניידות וגמלה לשירותים מיוחדים

בהתאם לחוק הביטוח הלאומי, נכה המוגבל בניידות גם בדרגה הגבוהה ביותר, או מקבל קצבה לשירותים מיוחדים, אינו זכאי לפטור מדמי ביטוח לאומי ומדמי ביטוח בריאות בגין הכנסותיו.

מבוטח פטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודה 

מבוטח שזכאי לפטור ממס הכנסה אינו פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי ומתשלום דמי ביטוח בריאות, אלא אם הוא מקבל קצבה כמפורט לעיל.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי כהן ממשרדנו.