מבזק מס מספר 504 - 4.7.2013

כידוע, מתנהלים דיונים קדחתניים בהצעת החוק המכונה "חוק ההסדרים". בין השינויים הדרמתיים העולים מהחקיקה הנדונה, צפוי שינוי דרמתי בנושא "חברה משפחתית". להלן נסקור בשיא התמצית ובשפה פשוטה את השינויים המוצעים הצפויים בעניין חברה משפחתית. [הערותינו מצורפות בסוגריים מרובעים].

חקיקת קבע לשנת 2014 ואילך:

• החברה – התאגדה בישראל ותושבת ישראל, בלבד.
• נישום מייצג – תושב ישראל בלבד.
• הכנסה חייבת – לרבות שבח.
• בקשה להיחשב משפחתית – "פעם בחיים" בלבד. רק חברה חדשה תוך 3 חודשים מיום התאגדותה. [אין יותר "חודש לפי תחילת שנת מס"].
• רווחים שניתנים לחלוקה ולא יראום כדיבידנד – הכנסה חייבת בתוספת הכנסה פטורה וכן התאמות שונות. [סוגיית רווחי אקוויטי רווחי שערוך וכד' – בטלה].
• במכירת מניה – יווספו לרווח ההון סכומי הפסדים שיוחסו לאורך השנים למוכר [היה צריך להיות חלקו היחסי בהפסדים שיוחסו לנישום המייצג] [ככל הנראה הפסדים שיוחסו לנישום מייצג שנפטר ושלא נוצלו, לא יווספו ליורש].
• הטבות אישיות כגון נכה 9(5), עולה חדש או תושב חוץ (בחברה משפחתית קיימת), יינתנו לנישום המייצג רק לפי חלקו ברווחי החברה.
• חדל להתקיים תנאי סף בנישום המייצג – תוכל החברה לבחור בעל מניות אחר כמייצג, תוך 60 יום [ולא עם הגשת הדוח השנתי]. לא הודיעה – תחדל מלהיות משפחתית מתחילת השנה.
• חדל להתקיים תנאי סף בחברה – כגון שהוקצו מניות לאחרים, תחדל החברה מלהיות משפחתית מתחילת השנה, אך דיבידנד שקיבלה בשנה זו יחויב במס כיחיד [כאילו נותרה משפחתית]. [יתכן ואי עמידה, כתוצאה מהקצאה של 25% מהמניות ומעלה, תמועט מהחלת מס על דיבידנד כאמור].
• חברה יכולה לחזור בה מלהיחשב משפחתית – עד חודש לפני תחילת שנת מס  [ולא עד מועד הגשת הדוח השנתי].
• חברה משפחתית לא תוכל להיות חלק משינוי מבנה, למעט הוראות סעיפים 104א ו – 104ב.
• סעיף 64א1 (חברה שקופה) – בטל [יתכן ויושאר בכל זאת].

חברה שהינה משפחתית כיום (ב – 2013):

• המשך תחולה – תוכל להמשיך להיחשב משפחתית, אף אם הנישום המייצג הינו תושב חוץ ו/או שהחברה אינה תושבת ישראל שהתאגדה בישראל.
• נישום מייצג שחדל לעמוד בתנאים – [מדובר על התנאים החלים כיום, לפני שינוי החוק], יכולה החברה להודיע עד 30.9.2013 על החלפתו באחר [ככל הנראה תושב ישראל בלבד].
• ביטול מעמד חברה משפחתית – ניתן להודיע על ביטול עד 30.9.2013. החברה תחשב כחברה רגילה, החל מיום 1.1.2013 [ואולי גם לגבי 2012 ?].

חברה רגילה כיום – הפיכה למשפחתית ב-2014:

• הגשת בקשה – חברה שעומדת בתנאי הסף בחקיקת הקבע שאינה משפחתית כיום, תוכל לבקש עד 31.10.2013 [יתכן שיומר ליום 30.11.2013] להפוך למשפחתית בשנת 2014 ואילך.
• כל העודפים ליום 31.12.2013, יראום כמחולקים כדיבידנד [הגדרת העודפים בהצעה, רחבה מדי ושגויה. צפוי כי תתוקן, להכנסה חייבת בניכוי המס ובתוספת הכנסות פטורות].
• מכירה עתידית של נכסים שהיו בבעלותה ביום 31.12.2013 – ביום המכירה יחויב הנישום המייצג, על רווח ההון הריאלי לפי חישוב לינארי: על חלק מתקופת ההחזקה בנכס שמיום רכישתו ועד יום 31.12.2013 – במס בשיעור הגבוה לפי סעיף 121 [ולא במדרגות המס השוליות. ככל הנראה ישונה], ועל יתרת רווח ההון הריאלי – במס בשיעור שנקבע בסעיף 91(ב)(1) או (2).

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

כידוע, מתנהלים דיונים קדחתניים בהצעת החוק המכונה "חוק ההסדרים". בין השינויים הדרמתיים העולים מהחקיקה הנדונה, צפוי שינוי דרמתי בנושא "חברה משפחתית". להלן נסקור בשיא התמצית ובשפה פשוטה את השינויים המוצעים הצפויים בעניין חברה משפחתית. [הערותינו מצורפות בסוגריים מרובעים].

חקיקת קבע לשנת 2014 ואילך:

• החברה – התאגדה בישראל ותושבת ישראל, בלבד.
• נישום מייצג – תושב ישראל בלבד.
• הכנסה חייבת – לרבות שבח.
• בקשה להיחשב משפחתית – "פעם בחיים" בלבד. רק חברה חדשה תוך 3 חודשים מיום התאגדותה. [אין יותר "חודש לפי תחילת שנת מס"].
• רווחים שניתנים לחלוקה ולא יראום כדיבידנד – הכנסה חייבת בתוספת הכנסה פטורה וכן התאמות שונות. [סוגיית רווחי אקוויטי רווחי שערוך וכד' – בטלה].
• במכירת מניה – יווספו לרווח ההון סכומי הפסדים שיוחסו לאורך השנים למוכר [היה צריך להיות חלקו היחסי בהפסדים שיוחסו לנישום המייצג] [ככל הנראה הפסדים שיוחסו לנישום מייצג שנפטר ושלא נוצלו, לא יווספו ליורש].
• הטבות אישיות כגון נכה 9(5), עולה חדש או תושב חוץ (בחברה משפחתית קיימת), יינתנו לנישום המייצג רק לפי חלקו ברווחי החברה.
• חדל להתקיים תנאי סף בנישום המייצג – תוכל החברה לבחור בעל מניות אחר כמייצג, תוך 60 יום [ולא עם הגשת הדוח השנתי]. לא הודיעה – תחדל מלהיות משפחתית מתחילת השנה.
• חדל להתקיים תנאי סף בחברה – כגון שהוקצו מניות לאחרים, תחדל החברה מלהיות משפחתית מתחילת השנה, אך דיבידנד שקיבלה בשנה זו יחויב במס כיחיד [כאילו נותרה משפחתית]. [יתכן ואי עמידה, כתוצאה מהקצאה של 25% מהמניות ומעלה, תמועט מהחלת מס על דיבידנד כאמור].
• חברה יכולה לחזור בה מלהיחשב משפחתית – עד חודש לפני תחילת שנת מס  [ולא עד מועד הגשת הדוח השנתי].
• חברה משפחתית לא תוכל להיות חלק משינוי מבנה, למעט הוראות סעיפים 104א ו – 104ב.
• סעיף 64א1 (חברה שקופה) – בטל [יתכן ויושאר בכל זאת].

חברה שהינה משפחתית כיום (ב – 2013):

• המשך תחולה – תוכל להמשיך להיחשב משפחתית, אף אם הנישום המייצג הינו תושב חוץ ו/או שהחברה אינה תושבת ישראל שהתאגדה בישראל.
• נישום מייצג שחדל לעמוד בתנאים – [מדובר על התנאים החלים כיום, לפני שינוי החוק], יכולה החברה להודיע עד 30.9.2013 על החלפתו באחר [ככל הנראה תושב ישראל בלבד].
• ביטול מעמד חברה משפחתית – ניתן להודיע על ביטול עד 30.9.2013. החברה תחשב כחברה רגילה, החל מיום 1.1.2013 [ואולי גם לגבי 2012 ?].

חברה רגילה כיום – הפיכה למשפחתית ב-2014:

• הגשת בקשה – חברה שעומדת בתנאי הסף בחקיקת הקבע שאינה משפחתית כיום, תוכל לבקש עד 31.10.2013 [יתכן שיומר ליום 30.11.2013] להפוך למשפחתית בשנת 2014 ואילך.
• כל העודפים ליום 31.12.2013, יראום כמחולקים כדיבידנד [הגדרת העודפים בהצעה, רחבה מדי ושגויה. צפוי כי תתוקן, להכנסה חייבת בניכוי המס ובתוספת הכנסות פטורות].
• מכירה עתידית של נכסים שהיו בבעלותה ביום 31.12.2013 – ביום המכירה יחויב הנישום המייצג, על רווח ההון הריאלי לפי חישוב לינארי: על חלק מתקופת ההחזקה בנכס שמיום רכישתו ועד יום 31.12.2013 – במס בשיעור הגבוה לפי סעיף 121 [ולא במדרגות המס השוליות. ככל הנראה ישונה], ועל יתרת רווח ההון הריאלי – במס בשיעור שנקבע בסעיף 91(ב)(1) או (2).

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

בפסק דין שניתן לאחרונה על ידי בית הדין הארצי לעבודה בעניין שמואל שפינט (העובדות, מתוארות במבזק הביטוח הלאומי המובא להלן) סברה הש' ל' גליקסמן (דעת הרוב), כי יש לראות בשהייה נוספת בחו"ל של הרעיה (מעבר לשהייתו של הבעל) על מנת לסעוד את אמה של הרעיה כשהייה "מוגדרת זמנית", שאינה שוללת את זיקתה הקבועה של הרעיה לישראל. באותו מקרה השהייה הנוספת בחו"ל הביאה את הרעיה לשהייה מצטברת של 70% מהשנה בחו"ל, בעוד שהבעל שהה 30% מהשנה בחו"ל. לאור זאת, סברה השופטת, כי יש ליתן משקל לכוונתם הסובייקטיבית של בני הזוג שפינט, להעתיק את מרכז חייהם לישראל, ואין לשלול את התושבות הישראלית של הרעיה בשל שהייתה בחו"ל בכדי לסעוד את אמה.

עמדה זו של בית הדין הארצי עולה בקנה אחד עם עמדת רשויות המס בישראל, כפי שפורסמה בסעיף 2.2.3 בחוזר מ"ה 1/2012 בנושא "קביעת מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל", לפיה הגעת נישומים לסעוד בני – משפחה מהווה נוכחות ארעית בישראל והיא, לכשעצמה, לא תיצור לנישום מרכז חיים או תושבות בישראל.

כמו כן, ראוי לציין את דעת המיעוט בעניין שפינט, לפיה ניתן לפצל את מרכז החיים של בני הזוג, וכי קביעת תושבות ישראלית של בן הזוג האחד, אינה בהכרח קובעת תושבות
ישראלית של בן הזוג האחר (פיצול תא משפחתי לעניין התושבות), תוך שהשופטת מאזכרת את פסק הדין בעניין חזן נ' רביבו (בנושא כשירות לכהונה בחברות מועצה מקומית) לפיהם כיום מתרבים המקרים שבהם "חיים בני זוג בשני מקומות שונים באותה מדינה, ואף במדינות שונות, מקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים ונפגשים לעיתים מזומנות באחד משני מקומות המגורים של המשפחה. הבית, במשמעותו עתיקת היומין, איננו עוד הבית שהיה, על כל המשתמע מכך".

עמדת המיעוט עולה בקנה אחד עם פסיקתו של בית המשפט המחוזי בעניין ספיר (ראו מבזקנו מס' 500) לפיו בני – זוג יכולים לממש את עצמם ואת שאיפותיהם בנפרד, כל אחד במדינה אחרת.

נציין, כי תכליתם של דיני מס ההכנסה שונה מתכליתו של חוק הביטוח הלאומי – תכלית סוציאלית, שנועדה להבטיח "אמצעי קיום מתאימים למבוטחים, לתלויים בהם ולשאיריהם, כל אימת שהכנסותיהם פוחתות או נעלמות לחלוטין מאחת הסיבות שחוק הביטוח הלאומי דן בהן, כמו במקרה של פגיעה בעבודה, אבטלה, לידה, פטירה וכדומה" (מתוך פסק הדין בפרשת אלמוהר, בעניין ביטוח לאומי). בשל זאת, אף אם דברי דעת רוב ודעת המיעוט, שהובעו לעיל בעניין שפינט, משיקות לדעות בדיני מס ההכנסה, יש לנהוג משנה זהירות בטרם נאמר כי יש לאמץ באופן בלעדי הלכות העולות מפסיקות לעניין ביטוח לאומי לצורך מס הכנסה, בין היתר בשל השוני בין תכלית שני הדינים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין ממשרדנו.

כחלק מתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), הוסף סעיף 71א לחוק, שכותרתו מיסוי רווח נוסף בפירוק, אשר נועד במקור להתגבר על תכנון מס, שבו חלף חלוקת עודפים בחברה החייבת במס כדיבידנד, חולקה בעת הפירוק, הקרקע כדיבידנד בעין לבעלי המניות בפטור ממס, על פי הוראות סעיף 71 לחוק.

הרווח הנוסף מוגדר בסעיף, כהפרש שבין יתרת שווי הרכישה של המקרקעין לבין המחיר המקורי של המניות, כאשר הרעיון הוא למסות את אותם עודפים שמהם נרכשו המקרקעין שהועברו לבעל המניות בפטור ממס, בשיעור מס שהיה חל אילו חולק כדיבידנד, או אילו היו רואים בו כרווחים ראויים לחלוקה (רר"ל).

ואולם, הגדרת רווח נוסף, איננה לוקחת בחשבון מצב שבו המקרקעין נרכשו בהלוואה, דבר שלכאורה עשוי להטיל מס עודף על בעלי המניות, שהרי במצב שכזה למרות שכספים אלו מקורם בהלוואה ולא בעודפים הרי לשונית ישנו רווח נוסף שיחוייב במס למרות שיתכן וכלל אין עודפים ומובן כי לא יתכן שיש דיבידנד סמוי.

בעיה זו לא נעלמה מעיני רשות המיסים, ובהחלטת מיסוי 128/06 שפורסמה בתאריך 27/02/2008, הסכימה רשות המיסים שלצורך חישוב הרווח הנוסף בלבד, תיווסף הלוואת הבעלים בערכה הנומינלי למחיר המקורי של המניות ובלבד שלא יוכר לחברה "רווח נוסף שלילי".

בתאריך 16/05/2013 פרסמה הרשות החלטת מיסוי נוספת בנושא שמספרה 2865/13 ובה נקבע כי גם יתרת הלוואה מהבנק, ביום החלטת החברה על העברת המקרקעין אגב הפירוק, לה ערבים אישית וביחס שווה בעלי המניות, תיווסף למחיר המקורי של המניות רק לצורך חישוב הרווח הנוסף ובלבד שהתקבל אישור הבנק כי יתרת ההלוואה כאמור הומחתה לפרעון ע"י בעלי המניות.

נראה שהסיבה שנדרשה החלטת מיסוי מיוחדת כאשר מדובר בהלוואה מהבנק הינה, שבניגוד להלוואת בעלים, שברור כי רכישת הקרקע באמצעותה, אינה מהווה את תכנון המס שבגינו נדרש הסעיף שכן השבתם לבעלי המניות אינה מהווה אירוע מס, הרי במקרה של הלוואה מהבנק, ובכפוף להוראות חוק החברות, אין מניעה שתשמש לצורך חלוקת דיבידנד או לחילופין לרכישת קרקע בהתאם לתכנון המס הנ"ל.

נראה שאישור הבנק, המהווה תנאי להחלטת המיסוי, מיועד להפיג חשש לתכנון מס כאמור.

יצויין כי החלטה זו "הולכת" בעקבות החלטת היועץ המשפטי הקודם של רשות המיסים כי בפירוק חברה בעלת מקרקעין, ישנה שקילות כלכלית בין אם המקרקעין "עומדים" כנגד הון מניות, הלוואת בעלים או הלוואה מחיצוניים המוסבת לבעלי המניות. בכל המקרים הללו, יראו בפירוק כאילו נעשה ללא תמורה ובשל כך זכאי
לפטור לפי סעיף 71 לחוק.

לפרטים נוספים, ניתן לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים. 

ביום 18 ביוני 2013 קיבל ביה"ד הארצי לעבודה ברוב קולות (עב"ל 28253-02-12) את ערעורו של שמואל שפינט (להלן – המבוטח) וקבע כי רעייתו גילדה (להלן – המבוטחת), הייתה תושבת ישראל בין השנים 2006- 2010, למרות ששהתה מרבית הזמן בארה"ב.

תמצית עובדתית

• המבוטח נישא בשנית למבוטחת בארה"ב בשנת 1969. בין השנים 1971-1976 היו בני הזוג תושבי ישראל. בשנת 1976 חזרו בני הזוג לארה"ב ובשנת 2006 החליטו לעלות לישראל בשנית. ביום 12/7/2006 הוכרו על ידי משרד הקליטה כתושבים חוזרים.
• לבני הזוג ילדים שהמשיכו להתגורר בארה"ב.
• בני הזוג רכשו דירה בתל אביב.
• בארה"ב נותרה למבוטחת אם, ילידת 1910, שמפאת בריאותה וגילה לא עלתה לישראל, אלא עברה להתגורר בדיור תומך קשישים בניו-יורק.
• ביום 5/5/2008 הגישו בני הזוג בקשה לקביעת תושבות ולרישום לקופת חולים. בחודש יולי 2008 המבוטח הגיש למוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) תביעה לקצבת זקנה מיום 1/5/2008, הגמלה אושרה לו בצירוף תוספת בת הזוג.
• ביום 23/12/2008, המבוטחת מילאה שאלון תושבות לחוזר מחו"ל, ולפיו צוין כי המבוטחת פרשה לפנסיה ביום 2/1/2000 ומאז אינה עובדת.
• המבוטחת סגרה את חשבון הבנק בארה"ב, ובמסגרת חזרתה ארצה הביאה תכולה חלקית של הדירה בארה"ב.
• ביום 4/1/2009 נתבקשה המבוטחת להמציא פירוט בגין יציאותיה העתידיות לחו"ל ומסמכים המעידים על מכירת נכסיה בחו"ל.
• ביום 8/1/2009 הצהירה המבוטחת כי יציאותיה העתידות לחו"ל נגזרות ממצבה הרפואי של האם.
• כמו כן, ציינה כי הדירה בארה"ב הועמדה למכירה, ובשם המשבר הכלכלי לא אושרה משכנתא לקונה.
• ביום 28/1/2009 המבוטחת הודיעה למל"ל כי ביום 30/1/2009 תאלץ לנסוע לארה"ב בשל מצבה של האם.
• ביום 16/8/2009 הודיע המל"ל למבוטח כי אינו זכאי לתוספת בת זוג עבור המבוטחת, מאחר ולא הכיר בה כתושבת ישראל, שכן 70% מהזמן שהתה בשנים האמורות בארה"ב.
• בחודש ספטמבר 2010 נפטרה אמה של המבוטחת ובחודש נובמבר 2010 חזרה המבוטחת לישראל. המבוטחת הסבירה כי לאחר פטירת האם, הרגישה צורך להגיע לבית הכנסת כדי לומר קדיש על אמה. מכאן ואילך היו הנסיעות לחו"ל, מועטות.
• המל"ל הכיר במבוטחת כתושבת ישראל מחודש יוני 2010, משמלאו 183 ימים בהם שהתה ברציפות בישראל.
• ביה"ד האזורי לעבודה דחה את תביעתו של המבוטח וציין כי בעלים על דירה בישראל, אינם מספיקים. מה עוד, שלאשתו הייתה דירה נוספת בארה"ב. העברת תכולה חלקית, אישור משרד הקליטה על היות בני הזוג תושבים חוזרים, אינם מספיקים כדי לקבוע מרכז חיים בישראל. זאת ועוד, הכרה בתושבות המבוטח, אינה מלמדת על תושבות של אשתו אין מניעה שאחד מבני הזוג יהיה תושב והשני לא.

דיון והחלטת ביה"ד הארצי

ברוב קולות קיבל ביה"ד את ערעורו של המבוטח:

• מבחן התושבות יש לבדוק על פי מירב הזיקות, וצריך לקחת בחשבון את סגנון החיים המשתנה והאופי המשתנה של תושבות בהתאם לגיל המבוטח.
• ביה"ד ייחס משקל לנסיבות האובייקטיביות של היעדרותה של המבוטחת – טיפול באם סיעודית קשישה, וקבע ברוב קולות שאין לשלול את זיקתה הקבועה לישראל.
• ביה"ד הוסיף כי לא סביר שבני הזוג החליטו לפצל את תושבותם, ושניהם ביקשו להנפיק עבורם תעודת תושב חוזר כך שהתכוונו לעלות לישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ממשרדנו.