מבזק מס מספר 515 - 10.10.2013

ביום 1.10.2013 התקבל פסק דינו של בית המשפט העליון בעניינן של שתי בקשות רשות ערעור  (רע"א 684/11 ו – 770/11) על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בת"א אשר במסגרתו תבעה חברת טי.טי.אי. תים טלקום אינטרנשיונל בע"מ (להלן – "החברה") את בעל השליטה בה ויו"ר הדירקטוריון שלה דאז, שלמה אייזנברג (להלן – "אייזנברג"), לשפותה בסכום כסף בגובה המס ששילמה החברה לפקיד השומה בעקבות הסכם פשרה שנחתם במסגרת ביקורת ניכויים שבוצעה לה בעניין ניכוי מס במקור שנוכה בחסר מהכנסתו של אייזנברג בגין הכנסתו ממימוש אופציות של החברה עפ"י סעיף 3(ט) לפקודה.

הרקע לסכסוך הכספי בין החברה לאייזנברג: החברה הקצתה לאייזנברג אופציות לרכישת מניותיה. בשנים 2001-2002 מימש אייזנברג חלק מהאופציות הנ"ל, המימוש דווח לרשויות המס וכן ניכתה החברה מס במקור עפ"י סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה.

לימים התברר כי המס שנוכה במקור מהכנסתו של אייזנברג, הוערך ונוכה בחסר (שכן חושב בהתאם למחיר המניה ביום ההודעה על מימוש האופציות, ולא בהתאם למחירה ביום המימוש, שהיה גבוה יותר!!!).

בשנת 2003 חתם אייזנברג על "הסכם פשרה עם רשויות המס לגבי חובותיו לשנות המס 1999-2001" אשר בו, בין היתר, היתה התייחסות גם להטבה המגולמת באופציות שמומשו בשנת 2001 כאמור לעיל.

במהלך שנת 2005 נערכה אצל החברה ביקורת ניכויים במקור אשר במסגרתה נתגלה כי המס שנוכה בגין מימוש האופציות כאמור הוערך ונוכה בחסר, לפיכך בשנת 2006 שילמה החברה לפקיד השומה מס נוסף בסך של כ – 1.6 מיליון ש"ח (להלן – המס הנוסף). כיוון שתוכנית הקצאות האופציות שערכה החברה חייבה את מקבלי האופציות לשפות את החברה בעבור תשלומי מיסים שבהם תחויב, תבעה החברה את אייזנברג לשפותה בסכום המס ששולם במסגרת הסכם שומת הניכויים האמורה.

בימ"ש השלום קיבל את עמדת החברה ואישר את התביעה במלואה וזאת בהסתמך בעיקר על חובתו של אייזנברג לשפות את החברה בעבור תשלום המס הנוסף לפקיד השומה
הנובעת מתוכנית הקצאת האופציות. במישור המשפטי קבע ביהמ"ש השלום "כי לא היתה מניעה "לפתוח מחדש" את שומת המשיב (אייזנברג – א.ח.א) (כפי שנקבעה בהסכם הפשרה משנת 2003) באמצעות שומת הניכויים של המבקשת (החברה – א.ח.א) (בשנת 2005), שכן סעיף 167(ב) לפקודה מאפשר לעשות זאת "אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות".

כלומר, ביהמ"ש השלום קובע כי החברה לא היתה יכולה לטעון בפני פקיד השומה כי השומה הסופית בהסכם שהוצאה לאייזנברג בשנת 2003 (בה דווח על אירוע המס הנובע ממימוש האופציות) חוסמת את פקיד השומה מלהוציא שומת ניכויים לחברה (בשנת 2006) בהתייחס לאותה הכנסה.

ברמה העובדתית צוין כי אייזנברג היה מעורב ואף אישר את הסכם הפשרה של שומת הניכויים האמורה, ולא נטען כי החברה התרשלה או היה חוסר תום לב או מחדל בהתנהלותה.

ביהמ"ש המחוזי, בדעת רוב, סבר אחרת וקבע, בהתבסס על ההיסטוריה החקיקתית והפסיקה, כי במישור המשפטי מספיק היה שאירוע המס, נשוא מימוש האופציות בידי אייזנברג, דווח וצוין במסגרת הסכם הפשרה משנת 2003 (שם היתה לפ"ש למעשה ההזדמנות לבחון את אשר דווח, היקף ההכנסה ושיעור המס עליה), על מנת לחסום את פקיד השומה מלהעלות את הנושא לבחינה מחודשת מאוחר יותר (2005/2006) במסגרת ביקורת הניכויים של החברה. השופט ורדי הסתפק בעובדה שאייזנברג היה מעורב ואישר את הסכם הפשרה על מנת לקיים חובתו ולשפות את החברה בגין המס ששילמה. כל שנותר לביהמ"ש המחוזי כעת היה לאזן בין מידת "הרשלנות" של החברה (אשר סברה בטעות כי פ"ש רשאי לפתוח מחדש את נושא מימוש האופציות של אייזנברג בשומת ניכויים מאוחרת בזמן לשומה סופית של אייזנברג) לבין "האשם התורם" של אייזנברג (בכך שאישר בעצמו, מתוקף תפקידו בחברה, את הסכם הפשרה בשומת הניכויים משנת 2006).

כיוון שכל שופט נקט בדעה שונה לגבי היקף השיפוי שעל אייזנברג לשלם לחברה (אם בכלל) – הוחלט כדעתו של אב בית הדין – 50%.

 על כך הוגשו שתי בקשות הערעור.

בית המשפט העליון, תוך צירופו של היועץ המשפטי לממשלה להליך, אשר היווה בעצם את עמדת רשות המיסים (אשר צידד בפרשנות של ביהמ"ש השלום לעניין סעיף 167(ב) לפקודה), דוחה את שני הערעורים, ומותיר את פסק המחוזי על כנו.

בהקשר לפרשנות סעיף 167(ב) לפקודה, בית המשפט העליון מצדד בתוצאה אליה הגיע ביהמ"ש המחוזי כאמור לעיל, וקובע: "… בנסיבות שבהן מדווח אירוע המס כשלעצמו, גם אם לא סכומו, ככלל אין הפתיחה מחדש אפשרית". ביהמ"ש העליון מציין כי נקודת האיזון שם תוכל לגבור שומת ניכויים מאוחרת על שומה חלוטה של העובד טמונה בעובדת הדיווח של העובד על אותה הכנסה: במידה ודווחה ההכנסה וניתנה לרשויות המס ההזדמנות לבחון את אותה הכנסה (היקפה, עיתוייה ושיעור המס עליה) – הרי שעקרון סופיות השומה (המגן על אינטרס הסתמכות הנישום) יגבר על עקרון גביית מס אמת (התכלית המרכזית של דיני המס), ולהיפך.

כל זה נכון שבעתיים כאשר השומה של העובד הינה שומה בהסכם.

אין מקום ל"מקצה שיפורים" וברגע שאירוע המס דווח בשומת העובד וניתנה לרשות המס יומה לבדוק ולבחון, הכלל שיכריע הינו "עבר זמנו בטל קורבנו".

כמו כן, מציין ביהמ"ש דרך המלך לתיקון ככל שחלה בשומתו של עובד הינה על פי הסמכות שניתנה למנהל רשות המיסים בסעיף 147. "הסמכות הזו רחבה אך אינה בלתי מוגבלת… מצאתי טעם בטענת המשיב כי פרשנות המבקשת (החברה ועמדת רשות המיסים – א.ח.א) לסעיף 167(ב) עלולה הלכה למעשה לעקוף את סעיף 147 ואת תנאיו".

נצטט מספר משפטי סיכום משמעותיים שכותב בסוף דברו כבוד השופט רובינשטיין, שעל פי פסקו נקבעה ההלכה:

"…סבורני כי עדיפה גישת המשיב על גישת המבקשת, אף אם המשמעות המעשית היא הטלת מגבלות וקשיים על גביית מס מלא ממי שאמורים לשלמו…. ואוסיף: המשמעות היא אולי נטל כבד יותר במקצת על שלטונות המס, בדרישה להתחקות אחר טיבו של ארוע המס, אך אין הוא משא בלתי ניתן להרמה: מתחייבת תשומת לב רבה יותר, ולא בשמיים היא, וכמובן אם שלטונות המס סבורים אחרת, בידם לעשות לתיקון החוק.

ואשוב ואומר:
כבודו של סעיף 167(ב) במקומו, במקרה שבו לא דווח ארוע הרלוונטי לרשויות, ואז תתאפשר פתיחת השומה. לא כן, מקום שדווח".

והדברים נהירים וברורים: סופו של דבר- ביהמ"ש העליון קובע בהלכה חדשנית כי לא תתאפשר יותר, הוצאת שומת ניכויים למשלם בגין הכנסה שעצם קיומה דווח לרשויות בידי מקבל ההכנסה ואשר שומתו הפכה סופית !!

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לא פעם נתקל משרדנו בלקוחות פרטיים אשר פיתחו קניין רוחני מסוים (I.P) ומגיעים לשלב הבא בפיתוח (כאשר קיימת היתכנות טכנולוגית ושיווקית), ולשם כך נדרשת לא פעם השקעה נוספת של כסף שיופנה להמשך המחקר והפיתוח כאשר לצורך כך מגויס משקיע או מספר משקיעים.

בד"כ הדרישה העסקית היא שה-I.P יהיה בבעלות חברה זרה, ממספר סיבות אפשריות:
שוק היעד למכירות המוצר בעתיד צפוי להיות בחו"ל, דרישת המשקיע הזר, קיום ציפייה להנפקת החברה בעתיד וכו'. אגב כך, שאלת מושבה של החברה הזרה היא שאלה מעניינת בפני עצמה ובענף זה מציעות מדינות מסוימות משטרי מס מטיבים (Patent Box או Innovation Box), ועל כך יורחב באחד ממבזקינו הבאים.

מאחר וה – I.P צבר נכון למועד המדובר ערך כלשהו (למרות שאינו ניתן תמיד לכימות), העברתו לחברה זרה מהווה אירוע מס הוני החייב במס בידי בעל הקניין בשיעור של 25% (ייתכנו שיעורים אחרים בשל חישובים ליניאריים). יוזכר, כי בנושא זה יצאה הנחייה מאת רשות המסים (שינוי מודל עסקי) שבעיקרה מבקשת לחייב במס אירועים מסוג זה ואירועים דומים לו (ראה מבזקנו מס' 359).

כמו כן, העברת הנכס בפטור ממס לפי חלק ה2 לפקודה (שינויי מבנה) אינה אפשרית בד"כ משום שמדובר בחברה זרה (ולכך נדרש אישור המנהל) ובעיקר משום שגיוסם של משקיעים נוספים מפר את התנאים לשינוי מבנה פטור. במרבית המקרים, תשלום מס על שוויו של הנכס מהווה חסם מהותי לביצוע עסקאות מאחר והיזם אינו נפגש עם כסף ואין ביכולתו לשלם מס בסכומים גבוהים).

אחת הדרכים שניתן לנקוט בהן, היא ביצוע עסקה שאינה מכירה מיידית ומוחלטת של ה-I.P לחברה הזרה, אלא מכירה מותנית, תוך שילוב של עסקה לגידור סיכונים הנובעים ממחירו העתידי של הקניין ומחוסר הוודאות הטבוע בו. כמובן שבעסקה מהסוג האמור בד"כ תשולם תמורה חלקית בלבד ליזם בעל הקניין במועד העסקה המותנית והרוכש לא יקבל לידיו באותו מועד את מלוא הזכויות ב-I.P, על כל המשתמע מכך !!!.

בדרך זו, התמורה ההוגנת ליזם, מעביר הנכס, תהיה נמוכה באופן משמעותי בשלב העברת הנכס לחברה הזרה, ותשלום המס בעת ההעברה יקטן באופן משמעותי ולא יהווה גורם מעכב בביצוע העסקה.

אופן פעולה בדרך זו הינה כלכלית יותר ותואמת לצרכים ולסביבה העסקית הקיימת בענף זה, מפחיתה את אי הוודאות ומבטיחה שלא ישולם מס גבוה באין התעשרות כלכלית אמיתית.

למשרדנו יש את הניסיון והיכולת לייעץ וללוות עסקאות כאמור ולבסס את הנתונים והערכים הרלוונטיים לעסקאות מסוג זה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו.

תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") התפרסם ברשומות בתאריך 5/8/2013 כחלק מ"חוק ההסדרים". הצעת החוק ודברי ההסבר פורסמו ביום 11/6/2013.

בהתייחס לחשיבותה של הצעת החוק כותב אהרן ברק בספרו "פרשנות במשפט": "יש ליתן משקל ניכר לנתונים בדבר תכלית החקיקה כפי שהם עולים מהצעת החוק…".

בדברי ההסבר לפסקאות (5) עד (13) לסעיף 43 בהצעת החוק, המתייחסות לסעיף 47 ו – 48א(ב2) לחוק נאמר כדלקמן:

"מוצע כי לגבי דירות מגורים מזכות שיום רכישתן לפני יום כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014) (להלן – "דירות ישנות") יחושב מס השבח בצורה ליניארית, כך ששבח שייוחס לתקופה שעד יום כ"ט בטבת התשע"ד (1 בינואר 2014) יהיה פטור ממס שבח, ואילו שבח שייוחס לתקופה שמיום זה ואילך יחויב במס בשיעור של 25% (שיעור המס החל היום על שבח בידי יחיד)". ובהמשך "… מוצע לפצל את השבח לשבח פטור ושבח חייב באופן ליניארי…" (ההדגשים שלנו -א.ח.א).

מכאן על פניו כי לא יחול כל מס שבח על חלק התקופה שעד 1.1.2014.

ואולם בנוסח הצעת החוק עצמה שעברה כדי חוק מחייב נקבע בסעיף  48א(ב2) כי במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה לפני יום המעבר (1.1.2014), השבח הריאלי עד יום המעבר יהיה פטור ממס. ההבדל בין נוסחו המחייב של החוק לבין הפרשנות אשר ניתנה לו בדברי ההסבר, הינו בעל משמעות רבה: כדוגמא ניקח מקרה בו דירת מגורים מזכה נרכשה ביום 1/1/80 ותימכר ביום 1/1/2014. אמנם מלוא השבח הריאלי יהיה פטור ממס. ואולם מה יהא על השבח האינפלציוני ?? הסעיף "שותק". אם כך יחולו לכאורה הוראות החוק הרגילות, משמע:  מלוא השבח האינפלציוני שנצמח עד ליום 31.12.1993 יהא חייב במס בשיעור של 10%!! יומחש כי הסכום האינפלציוני החייב במקרה שהודגם הינו פי 173!! מיתרת שווי הרכישה של הדירה הנמכרת.

יצויין כי מעולם לא דובר על כך בכל ישיבות ועדת הכספים שדנו רבות על מדוכת סוגיית מיסוי דירות המגורים, ונציגים ממשרדנו ליוו באופן מלא ופעיל את כל דיוני הוועדה בסוגיה. חברי ועדת הכספים לא שמעו מילה על כך מפי דוברי משרד האוצר ולו הדבר היה עולה אין בליבנו ספק שהייתה קמה התנגדות נחרצת להטלת מס כלשהו על תקופת העבר, שעל פי החוק התקף עד עתה, קיים (בהתקיים תנאי הסעיפים הרלוונטיים) פטור מלא ממס שבח – ריאלי ואינפלציוני!!

ניתן לראות אם כן, שבעוד שהכוונת המחוקק, כמשתמע בדברי ההסבר הייתה לבצע שתי פעולות במקביל החל מתאריך 01/01/2014: האחת – ביטול סעיף 49ב(1), אשר העניק פטור מלא ממכירת דירת מגורים מזכה, אחת לארבע שנים והשניה – מתן פטור מלא על מרכיב השבח עד לתאריך זה, אשר ילך וישחק בהדרגה, הרי שבפועל, נוסחו של החוק הביא לידי כך, שדירות שנרכשו מלפני 31/12/1993 ואשר מכירתן הייתה עשויה להיות פטורה ממס, יחויבו החל משנת 2014 במס שבח אינפלציוני על אף כוונתו של המחוקק.

מנגד יצויין כי היסמכות לשונית על נוסח דברי ההסבר תביא לתקלת מיסוי חמורה לא פחות: במכירת דירת מגורים שנרכשה ביום 1.1.2010 ותמכר ביום 31.12.2017 (סה"כ 8 שנות החזקה) יחול על 50% מהשבח פטור מלא ממס בעוד שעל יתרת 50% מהשבח יחול מס בשיעור של 25%. המס יחול על מלוא המחצית השניה של השבח, לכאורה גם על הרכיב האינפלציוני ("הפטור") שבו.

אבסורד מוחלט!

אין זאת לדעתנו אלא כי נפלו תקלות ניסוח כאמור בידי מנסחי ההצעה והחוק. אנו בטוחים כי לא לכך כיוונו הללו, וכי הדבר יבוא כדי תיקון חקיקה "טכני"/מבהיר בהקדם.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו. 

"פנסיה מוקדמת" – מוגדרת בסעיף 345ב(א) לחוק הביטוח הלאומי כקצבה המשתלמת מכוח חיקוק או הסכם עבודה לעובד או למי שהיה עובד, בטרם הגיעו לגיל פרישה (כיום 62 באישה, 67 בגבר), לאחר שפרש מעבודתו פרישה מוחלטת או חלקית, לרבות קצבה המשתלמת כאמור בשל נכות או בשל אובדן כושר עבודה, מלא או חלקי.

החל מיום 1.2.2004 חייבים עפ"י חוק כל משלמי "הפנסיה המוקדמת", לרבות חברות הביטוח, לנכות דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (להלן – "דמי ביטוח") ממלוא הקצבה (או הפנסיה) לרבות "פנסיה" המשולמת בשל נכות או בשל אובדן כושר עבודה מלא או חלקי, ולהעביר את הניכוי למוסד לביטוח לאומי (להלן – "המל"ל").

עולה מהאמור לעיל כי בגין פנסיה כאמור למי שלא היה שכיר, חלה חובת תשלום דמי הביטוח על המבוטח בעצמו.

 שיעורי הניכוי מהפנסיה המוקדמת

השיעור המופחת – 3.49% (עד 5,297 ₪ לחודש בשנת 2013). השיעור המלא – 11.79% (עד תקרת ההכנסה החייבת בדמי ביטוח ,42,435 ₪ לחודש בשנת 2013).

פנסיה מוקדמת מחו"ל

כיוון שמשלם הפנסיה בחו"ל אינו מנכה דמי ביטוח, הפנסיה הזו חייבת בדמי ביטוח לפי הכללים החלים על הכנסה שאינה מעבודה. לעמדת המל"ל, חלה חבות בדמי ביטוח בגין פנסיה מוקדמת מחו"ל בידי עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים לפי תיקון 168 לפקודה, אף שהם פטורים מדיווח ומחבות מס הכנסה בגינה. ככל הידוע לנו בעקבות פניית לשכת רו"ח להנהלת המל"ל נבחנת בימים אלה החבות בדמי ביטוח בגין הכנסות אלו.

מבוטחים שפטורים מניכוי דמי ביטוח מהפנסיה המוקדמת

מהמבוטחים שלהלן אין לנכות מהפנסיה המוקדמת דמי ביטוח:

• מי שהגיע לגיל פרישה.
• פנסיה המשולמת לשאיריו של גמלאי (כגון: אלמן/ ילדים).
• מבוטח שפרש לגמלאות ב- 2 לחודש ואילך – פטור מתשלום באותו חודש.
• מענק שנים עודפות.
• אלמנה המקבלת מהמוסד לביטוח לאומי קצבת שאירים או קצבת תלויים.
• מבוטח המקבל מהמל"ל קצבת נכות כללית מלאה לשנה לפחות או לצמיתות, או קצבת נכות מעבודה בשיעור 100% לצמיתות.
• מי שחדל להיות תושב ישראל.
• עקרת בית (אישה נשואה או ידועה בציבור שאינה עובדת שכירה ואינה עובדת עצמאית, שבן זוגה מבוטח לזקנה).

תיאום דמי ביטוח והחזר

לעניין חוק הביטוח הלאומי, משלם הפנסיה המוקדמת נחשב כ"מעסיק משני", ולכן התיאום מבוצע תמיד על ידי משלם הפנסיה. דמי ביטוח שנוכו ביתר יוחזרו למבוטח לאחר פניה. נזכיר כי חלה התיישנות של שנה שוטפת ועוד שבע שנים.

השלכות הפנסיה המוקדמת על זכאות לגמלאות

פנסיה מוקדמת מקטינה את הגמלאות הבאות: תוספת תלויים לנכה הזכאי לקצבת נכות כללית ודמי אבטלה.

פנסיה מוקדמת עלולה לבטל זכאות לקצבת שאירים או תלויים לאלמן, תוספת תלויים בקצבת זקנה ואחרות.

מיזם הביטוח הלאומי, של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח (גלרט), למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה ממשרדנו.