אחד העקרונות החשובים שקובע המחוקק על מנת לאפשר פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, הינו העיקרון לפיו על המוכר למכור את כל זכויותיו בדירת המגורים. עקרון זה בא לידי ביטוי במקרים רבים ומונע מתן פטור ממס, כאשר לא נמכרו כל זכויותיו של המוכר בדירת המגורים המזכה, כך לדוגמא, לא אושר פטור ממס לבעלים של דירה שמכר את זכויות החכירה בדירה לשנים רבות קדימה, בטענה שלא מכר את מלוא זכויותיו.

עקרון זה הפך כמעט למקודש, בעקבות הלכת יוניזדה (ע"א 595/82) בה נקבע כי בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבהגדרתה אין הבעלים מוכר את מלוא זכויותיו בדירת המגורים המזכה שברשותו, לא יוכל הבעלים לקבל פטור ממס אלא אם ייווסף לשווי המכירה מרכיב הקרקע של הדירות שנבנו עבור הבעלים – דבר שעשוי להעלות משמעותית את השבח בעסקה.

ואולם, תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") טומן בחובו 2 הוראות חדשות, אשר לראשונה מערערות על חשיבותו של עקרון מכירת מלוא הזכויות בדירת מגורים מזכה כפי שנסביר להלן:

סעיף 49א(ב) לחוק קובע, כי החל מיום 01/08/2013 מוכר המוכר חלק מזכויותיו בדירת מגורים מזכה בעסקת קומבינציה, זכאי על פי בקשתו, לפטור ממס על החלק הנמכר בדירת המגורים המזכה.

עניינו הרואות כי המחוקק ביטל למעשה את הלכת יוניזדה על ידי כך שהעניק פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה – בהתאם לחלק הנמכר בעסקת קומבינציה ולא דורש יותר את מכירת מלוא הזכויות.

בשולי הדברים נציין כי הסיבה לתיקון החקיקה הינה הלכת שדמי (דנ"א 6811/04) אשר קבעה כי בעסקאות קומבינציה שבוצעו בהתאם להלכת יוניזדה, יקבע יום רכישה חדש לדירות המגורים שהתקבלו ע"י הבעלים, דבר שהיה מנוגד לעמדת רשות המיסים.

ואולם, לא רק בעסקאות קומבינציה ערער המחוקק על חשיבותו של עקרון זה. גם בהתאם לחישוב המס החדש בסעיף 48א(ב2) לחוק, המתייחס למכירת דירת מגורים מזכה בידי יחיד שנרכשה לפני יום המעבר, לא התנה המחוקק את הפטור הניתן על השבח הריאלי עד ליום המעבר במכירת כל זכויותיו של המוכר בדירה (שכן סעיף זה אינו כלול בפרק חמישי 1 – הפרק הדן בפטורים הרגילים בדירות מגורים מזכות ובהתניות הכרוכות בכך).

משכך, מוכר אשר מבקש להשאיר לעצמו חלק מן הדירה אך עדיין לקבל פטור ממס במכירת חלק מזכויותיו בה, יוכל לבצע זאת לפי סעיף 48א(ב2) מיד בתחילת תקופת המעבר.

נציין בנוסף לאמור לעיל, כי לסוגיה זו יתכנו השלכות גם בחישוב המס בעסקת תמ"א 38/2.

אנו בדעה כי יטיב המחוקק אם ילך שלב אחד נוסף ויבטל לחלוטין את עקרון זה, שמטרתו וההיגיון הטמון בו אינם ברורים ויאפשר מתן פטור ממס בהתאם לחלק הנמכר בדירת מגורים מזכה גם לגבי סעיף הפטור המוחלט (49ב(2)), כפי שמתיר כיום בעסקאות קומבינציה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – עד לאחרונה מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.