מיסוי בינלאומי - הגדרת תושב חוץ הישנה המחודשת ?

לאחרונה עברה בוועדת הכספים חקיקה משלימה לחוק ההסדרים לשנים 2013 ו- 2014, בנושא חנ"ז וחמי"ז (ראה מבזקנו מספר 520). בהצעת חוק ההסדרים המקורית, נקבעו הוראות נוספות בתחום המיסוי הבינלאומי ואשר בסופו של דבר לא הושלמו לכלל חקיקה סופית כפי שנעשה בעניין החנ"ז והחמי"ז. אחד מהם קשור להגדרת תושב חוץ לגבי יחיד בסעיף 1 לפקודה. כידוע, במסגרת תיקון 168 נקבע כי יראו יחיד כתושב חוץ בשנת המס אם באותה שנה ובשנה שלאחריה שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות ובשתי שנות המס העוקבות מרכז חייו מחוץ לישראל (ראה מבזקנו מספר 384).

בהצעת החוק האמורה היה ניסיון לקבוע את מנגנון הספירה לגבי ימי השהייה מחוץ לישראל כך שחלק מיום לא ייחשב ליום. פועל יוצא של תיקון כאמור הינו שיום הנסיעה ויום החזרה (בהם שוהה היחיד חלק מהיום בישראל וחלק מהיום מחוצה לה) לא ייספרו כחלק מימי החוץ. מאחר ותיקון כאמור נמחק מנוסח החוק הסופי (וניתן להניח שקדם לכך דיון בוועדת הכספים) ניתן לבסס טענה לפיה חלק מיום נחשב ליום או למצער, ניתן לנקוט בגישה מאוזנת יותר בה חלק מיום נספר ככזה (בדומה למבחן "הנוכחות בחצות" הבריטי).

יצוין, כפי שנאמר גם בדברי ההסבר להצעת החוק, שעמדת רשות המסים היא כי התיקון שהוצע על ידה היה בבחינת תיקון מבהיר וזו עמדתה גם היום. גם בחוזר מ"ה 1/2011 (חוק העולים – חלק א') נוקטת רשות המסים בגישה זו, על אף שאין לעמדה זו עיגון לשוני וכיום, לאחר שתיקון "מבהיר" כאמור לא עבר, עמדה זו קשה אף יותר לביסוס. דווקא המקום בו נקבע שיש לספור חלק מיום כיום, הוא בחזקה המספרית (החיובית) שבהגדרת תושב ישראל, אולם הגדרת תושב חוץ גוברת (אם מתקיימים התנאים שבה) מאחר ובניגוד להגדרת תושב ישראל, היא אינה מהווה חזקה אלא קובעת סיווג סופי שאינו ניתן לסתירה. יתרה מכך, גם לעמדת רשות המסים, הגדרת תושב החוץ גוברת על מבחן מרכז החיים (בשנתיים הראשונות).

ניקח כדוגמא, אדם שבשנת המס הנבחנת שהה 160 ימים מלאים בישראל, 170 ימים מלאים מחוץ לישראל ו- 35 ימי נסיעה. לפי הגישה המחמירה הוא נמצא בישראל 195 ימים. לעמדתנו, ספירה זו נכונה רק ביחס לחזקה המספרית שבהגדרת תושב ישראל. לעומת זאת, בספירת ימי השהייה בחו"ל לצורך הגדרת תושב חוץ, ניתן לטעון שהיחיד נמצא 205 ימים מחוץ לישראל (אם סופרים חלק מיום כיום שהייה בחו"ל) או, בגישה מאוזנת, 187 ימים (35/2 + 170), כך שמתקיים התנאי הרלוונטי בשנה זו בהגדרת תושב חוץ.

נציין כי מלבד נושא קביעת התושבות והיחס שבין הגדרת תושב חוץ לחזקה המספרית שבהגדרת תושב ישראל, כאמור לעיל, נושא ספירת הימים רלוונטי גם בהקשר לייחוס הכנסה לישראל כאשר יש לעולה חדש או תושב חוזר ותיק "הכנסה מעורבת". כפי שנקבע בחוזר המצוין לעיל, חלוקת ההכנסה לפי מפתח של ספירת ימי עסקים, היא בבחינת מנגנון המקובל על רשות המסים. נציין, כי לעמדתנו, בנוגע לסוגיה זו – שעניינה בחלוקה כלכלית ומאוזנת של הכנסה ולא בקביעת תושבות, אין לספור חלק מיום כיום, גם בספירת ימי השהייה בישראל וגם מחוצה לה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.