מבזק מס מספר 546 - 22.5.2014

ביום 13.5.2014 התקבל פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בי-ם (ע"מ 1149-10-13) בעניין ערעורה של חברת מיקוד שמירה אבטחה שירותים וניקיון בע"מ, על החלטת מנהל מע"מ ירושלים שלא להתיר לחברה ניכוי מס תשומות בגין השכרת רכבים פרטיים ששכרה החברה לצרכי עיסוקה.

רקע

החברה, שהינה חברה פרטית העוסקת בין היתר במתן שירותי שמירה, זכתה במכרז שפורסם ע"י החשכ"ל והתקשרה בהסכם עם המדינה להספקת שירותי אבטחה צמודה לשרים ולמשרדי ממשלה שונים. במסגרת התקשרות זו, ועפ"י תנאי המכרז, התחייבה החברה לספק ציוד מסוים ובכלל זה כ- 70 כלי רכב פרטיים. לצורך כך שכרה החברה את הרכבים הפרטיים מחברות השכרה והעמידה אותם, בליווי נהגים מטעמה, לפקודתם ושימושם של קציני הביטחון במשרדי הממשלה השונים, אשר הפעילו והשתמשו ברכבים למשימות שונות בהתאם לשיקול דעתם הבלעדי. יש לציין כי הרכבים שימשו אך ורק לצורך פעילות האבטחה האמורה ולא נעשה בהם שימוש פרטי כלשהו. למעשה היוותה החברה בבחינת "צינור" בין חברות ההשכרה ומשרדי הממשלה.

החברה דרשה לקזז את מס התשומות ששילמה ונכלל בחשבוניות המס שקיבלה מחברות ההשכרה בגין ההשכרה של הרכבים. לטענתה, הקיזוז האמור בוצע מכוח תקנה 14(ב)(2)(א) המתירה ניכוי מס תשומות על רכישה (לרבות שכירות) של רכבים פרטיים, שכן עיקר עיסוקה בתחום זה (כענף נפרד מכלל עיסוקיה) הוא העמדת הרכבים לשימושה הבלעדי של המדינה.

מנהל מע"מ דחה את טענותיה של החברה בעיקר לאור העובדה שעיסוקה של החברה איננו השכרת רכבים (ולכן החברה לא נכללת ברשימה הסגורה של החריגים המנויים בתקנה זו) אלא הספקת שירותי שמירה, אבטחת אישים וניקיון, ואילו השכרת הרכבים הפרטיים לצורך קיום פעילות האבטחה איננה אלא בבחינת ציוד נלווה לשירות העיקרי – שמירה ואבטחה, אותם התחייבה לספק עפ"י ההסכם האמור.

בית המשפט נדרש להכריע לעניין תחולת הוראת תקנה 14(ב)(2)(א) לתקנות מע"מ – האם ניתן לפרש את התקנה באופן די רחב כך שניתן לכלול ענפי משנה של העוסק ותת עיסוקים (במקום שמטרתם העיקרית הינה השכרת רכבים פרטיים) למרות שעסקו הכללי של העוסק איננו מתחום הרכב?

ביהמ"ש קובע כי הלשון והתכלית החד משמעיים העומדים בבסיס תקנה 14 לתקנות מע"מ, הם כדי "למנוע את השימוש ברכב פרטי בעסק על ידי הפיכת השימוש ללא כדאי מבחינת החיוב במס". מצד שני, מחריג מחוקק המשנה, באמצעות רשימת החריגים שבסעיף, עיסוקים שכל תוכנם הוא עיסוק בכלי רכב (כגון: לימוד נהיגה, השכרת רכב, הסעות נוסעים ועוד) – ורק עיסוק שכזה יכול להתיר לעוסק בו לנכות מס תשומות בגין רכישת (השכרת) רכבים פרטיים. לפיכך, לא ניתן להכליל ברשימת החריגים שבתקנה 14(ב) עוסקים אשר פעילות מכירה או השכרת הרכבים עולה כדי ענף משנה נפרד ותת עיסוק בתוך כלל הפעילות הכללי של העוסק (שאינה בתחום הרכב).

לעמדתנו, ולאור הפרשנות הדווקנית של בית המשפט לעניין תחולת תקנה 14, על חברות הנזקקות לציי רכב לצורך עיסוקן כמתואר לעיל, לשקול עריכת שינוי מבני תאגידי כך שאת פעילות רכישת או השכרת הרכבים (לשם השכרתם ללקוחותיה) תבצע באמצעות חברה קשורה ונפרדת שכל עיסוקה הוא זה.

בנוסף, כאן המקום לציין שאך לאחרונה דחה ביהמ"ש המחוזי ערעור של חברת אינפו-סיסטמס  (ע"מ 1572-09-12) לקיזוז מס תשומות בגין שכירת רכבים פרטיים ששימשו אך ורק לצורך ספירת מלאי במחסני לקוחותיה בטענה כי תקנה 18 גוברת על תקנה 14 לתקנות מע"מ (ראה מבזק מס 535).

לסיכום – תקנה 14(א) אינה מתירה ניכוי תשומות בעת רכישת או שכירת רכב פרטי בין אם השימוש בו למטרות העסק בלבד ובין אם לשימוש מעורב. יחד עם זאת נדגיש, כי למרות שמס התשומות בגין רכישת או השכרת רכב פרטי איננה מותרת בקיזוז כאמור, הרי שמס תשומות בגין הוצאות האחזקה השוטפת של הרכב הפרטי, יותרו בקיזוז עפ"י הוראות תקנה 18 לתקנות מע"מ.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

סעיף 106 לחוק מע"מ, שהורחב בשנת 2003, מאפשר כיום למנהל להרים את מסך ההתאגדות במספר מקרים הקבועים בסעיף, כאשר אדם החייב בחוב סופי, מעביר את נכסיו בלא תמורה,  או מעבירם למי שיש לו עמו יחסים מיוחדים בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלא שנותרו לו בישראל אמצעים לסילוק החוב, כאשר חוב סופי מוגדר לעניין זה, כחוב לפי חוק מע"מ, שניתן לגבותו לפי פקודת המיסים (גבייה). בשנת 2003 הוחל הסעיף גם על העברת פעילות בנסיבות דלעיל מחבר בני אדם לחבר בני אדם אחר  בשליטה "דומה".

השבוע ניתן בבית המשפט העליון פס"ד בשני תיקים שונים (זיתון תעשיות שמנים בע"מ (רע"א 3542/10) וא. אחים ירושלמים למסחר בע"מ (ע"א 216/12)) בהן ערערה המדינה (אגף המע"מ) על שלילת אפשרותה להיפרע מחברה "תאומה" חדשה ש"ירשה" את פעילותה של חברה קודמת, והכל בגין חוב מס סופי שהיה לחברה הקודמת. בשני המקרים ניסה המנהל ליישם הרמת מסך ולתפוס נכסים שהועברו מהחברה הקודמת וכן לעקל חשבונות בנק של החדשה בגין חוב החברה הקודמת.  ביהמ"ש העליון קובע כך:

"אציין כי במקרים נושאי הערעורים דכאן, נראה כי החברה התאומה היא אכן ממשיכה לכל דבר ועניין של החברה הקודמת. כך, בעניין זייתון הזהות בין החברות באה לידי ביטוי במכלול של פרמטרים ובהם: אופי הפעילות, שם המותג, ניהולה המעשי של החברה, מלאי וציוד טכני, עובדי החברה, מיקומה הפיזי של החברה ואף זהות הלקוחות.

אולם, על אף זהות החברות והחשיבות של גבייה אפקטיבית, אמצעי הגבייה השונים נדרשים להלום את עקרון חוקיות המינהל לפיו אין לרשות המנהלית סמכות אלא אם זו הוקנתה לה בחוק".

בעניין זייתון קבעו בתי המשפט השלום והמחוזי כי הסמכות היחידה להרמת מסך (שלא ע"י בית משפט)  הינה על פי סעיף 106 לחוק. הסעיף בנוסחו המורחב לא היה בתוקף בעת היווצרות החוב בידי החברה הקודמת, ולכן בוטלו ההליכים. ביהמ"ש העליון קיבל את קביעתם.

בעניין אחים ירושלמים טוען ביהמ"ש העליון כי: "הרשות הצביעה על שני מסלולים אשר לשיטתה די בכל אחד מהם כדי לבסס את סמכות גובה המס להרים מסך מבלי להזדקק להליך משפטי: סמכות טבועה וכללית, וסמכות מפורשת הנלמדת מהוראת סעיף 5 לפקודת המסים.

אומר בקצרה כי אני דוחה טענת הרשות ככל שהיא נסמכת על סמכות טבועה.…

הכרה ב"סמכות טבועה" של הרשות עלולה לכרסם בעקרון חוקיות המינהל, ולפיו הרשות המינהלית אינה מורשית לבצע פעולה שלא הוסמכה במפורש לעשותה".

ובהמשך: "… כי יש לקבל את עמדת הרשות לפיה המחוקק ביקש להשוות את הליכי הגבייה על פי פקודת המסים להליכי ההוצאה לפועל. ברם, אין בכוחו של היקש זה לאפשר לרשות להרים את המסך אגב הליכי גבייה תוך ייחוס חובות של חברה אחת לחברה אחרת...

סיכום וסוף דבר: בפני רשות מס ערך מוסף עומדים כיום שני מסלולי גבייה – האחד על פי סעיפים 5 ו– 7 לפקודת המיסים והשני לפי סעיף 106 לחוק מע"מ.

סעיף 5 לפקודת המסים אינו מקנה לגובה המס סמכות להרמת מסך כללית. אולם בדומה לסעיף 28 לחוק ההוצאה לפועל, הוא מאפשר לרשות לעקל רכב ומיטלטלין של החייב, גם אם אינם בחצרי החייב, ואגב–כך לקבוע כי הבעלות בנכס ספציפי היא של החברה החייבת ולא של החברה התאומה.

הרמת מסך של ממש יכול שתיעשה במסגרת סעיף 106 לחוק מע"מ, שטרם נחקק במקרה של האחים זייתון, אך ניתן היה לעשות בו שימוש במקרה של אחים ירושלמים, וכשלעצמי, התקשיתי להבין מדוע לא פעלה הרשות במסגרת סעיף זה.

סעיף 106 לחוק מאפשר למנהל מע"מ להרים את המסך במקרים בהם מפסיקה החברה החייבת את פעילותה ומעבירה את נכסיה, שאז ניתן לגבות את החוב מידי צד שלישי אליו הועברו הנכסים או הפעילות". ערעור המדינה נדחה.

יצויין כי הוראה דומה לסעיף 106 לחוק מע"מ, קיימת בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה ונוספה גם בסעיף 95א לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), במסגרת תיקון 69 – בשנת 2010.

ככל שהבנו לאשורו את העולה מפס"ד זה, נעיר:

• לא מובן מדוע לא נתקבלה הרמת המסך בסוגיית זיתון בטענה כי:  סעיף 106 הורחב בשנת 2003, בעוד שהחוב נשוא הדיון הפך לחלוט קודם לכן. לאור תכלית החקיקה ראוי כי המועד לבחינה הוא דווקא המועד בו מועברת הפעילות או הנכסים, דבר שקרה בפועל לאחר תיקון סעיף 106 בשנת 2003.
• בעניין ירושלמים- האם ביהמ"ש אינו יכול "לרפא" טיפול גבייתי של רשויות המס שנעשה תוך שימוש בסעיף לא נכון של חקיקה בעוד שעמד לרשותן סעיף אחר שכן מאפשר זאת ?
• לאור התופעה הרווחת של הברחת נכסים והעברת פעילות בין חברות "תאומות". ראוי שרשות המיסים תנסה לבחון את נוסח הסעיפים הקיימים בשלושת החיקוקים שאוזכרו, ומידת "עמידותם" המשפטית בעקבות הלכת זיתון.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

ביום 13.5.2014 התקבל פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בי-ם (ע"מ 1149-10-13) בעניין ערעורה של חברת מיקוד שמירה אבטחה שירותים וניקיון בע"מ, על החלטת מנהל מע"מ ירושלים שלא להתיר לחברה ניכוי מס תשומות בגין השכרת רכבים פרטיים ששכרה החברה לצרכי עיסוקה.

רקע

החברה, שהינה חברה פרטית העוסקת בין היתר במתן שירותי שמירה, זכתה במכרז שפורסם ע"י החשכ"ל והתקשרה בהסכם עם המדינה להספקת שירותי אבטחה צמודה לשרים ולמשרדי ממשלה שונים. במסגרת התקשרות זו, ועפ"י תנאי המכרז, התחייבה החברה לספק ציוד מסוים ובכלל זה כ- 70 כלי רכב פרטיים. לצורך כך שכרה החברה את הרכבים הפרטיים מחברות השכרה והעמידה אותם, בליווי נהגים מטעמה, לפקודתם ושימושם של קציני הביטחון במשרדי הממשלה השונים, אשר הפעילו והשתמשו ברכבים למשימות שונות בהתאם לשיקול דעתם הבלעדי. יש לציין כי הרכבים שימשו אך ורק לצורך פעילות האבטחה האמורה ולא נעשה בהם שימוש פרטי כלשהו. למעשה היוותה החברה בבחינת "צינור" בין חברות ההשכרה ומשרדי הממשלה.

החברה דרשה לקזז את מס התשומות ששילמה ונכלל בחשבוניות המס שקיבלה מחברות ההשכרה בגין ההשכרה של הרכבים. לטענתה, הקיזוז האמור בוצע מכוח תקנה 14(ב)(2)(א) המתירה ניכוי מס תשומות על רכישה (לרבות שכירות) של רכבים פרטיים, שכן עיקר עיסוקה בתחום זה (כענף נפרד מכלל עיסוקיה) הוא העמדת הרכבים לשימושה הבלעדי של המדינה.

מנהל מע"מ דחה את טענותיה של החברה בעיקר לאור העובדה שעיסוקה של החברה איננו השכרת רכבים (ולכן החברה לא נכללת ברשימה הסגורה של החריגים המנויים בתקנה זו) אלא הספקת שירותי שמירה, אבטחת אישים וניקיון, ואילו השכרת הרכבים הפרטיים לצורך קיום פעילות האבטחה איננה אלא בבחינת ציוד נלווה לשירות העיקרי – שמירה ואבטחה, אותם התחייבה לספק עפ"י ההסכם האמור.

בית המשפט נדרש להכריע לעניין תחולת הוראת תקנה 14(ב)(2)(א) לתקנות מע"מ – האם ניתן לפרש את התקנה באופן די רחב כך שניתן לכלול ענפי משנה של העוסק ותת עיסוקים (במקום שמטרתם העיקרית הינה השכרת רכבים פרטיים) למרות שעסקו הכללי של העוסק איננו מתחום הרכב?

ביהמ"ש קובע כי הלשון והתכלית החד משמעיים העומדים בבסיס תקנה 14 לתקנות מע"מ, הם כדי "למנוע את השימוש ברכב פרטי בעסק על ידי הפיכת השימוש ללא כדאי מבחינת החיוב במס". מצד שני, מחריג מחוקק המשנה, באמצעות רשימת החריגים שבסעיף, עיסוקים שכל תוכנם הוא עיסוק בכלי רכב (כגון: לימוד נהיגה, השכרת רכב, הסעות נוסעים ועוד) – ורק עיסוק שכזה יכול להתיר לעוסק בו לנכות מס תשומות בגין רכישת (השכרת) רכבים פרטיים. לפיכך, לא ניתן להכליל ברשימת החריגים שבתקנה 14(ב) עוסקים אשר פעילות מכירה או השכרת הרכבים עולה כדי ענף משנה נפרד ותת עיסוק בתוך כלל הפעילות הכללי של העוסק (שאינה בתחום הרכב).

לעמדתנו, ולאור הפרשנות הדווקנית של בית המשפט לעניין תחולת תקנה 14, על חברות הנזקקות לציי רכב לצורך עיסוקן כמתואר לעיל, לשקול עריכת שינוי מבני תאגידי כך שאת פעילות רכישת או השכרת הרכבים (לשם השכרתם ללקוחותיה) תבצע באמצעות חברה קשורה ונפרדת שכל עיסוקה הוא זה.

בנוסף, כאן המקום לציין שאך לאחרונה דחה ביהמ"ש המחוזי ערעור של חברת אינפו-סיסטמס  (ע"מ 1572-09-12) לקיזוז מס תשומות בגין שכירת רכבים פרטיים ששימשו אך ורק לצורך ספירת מלאי במחסני לקוחותיה בטענה כי תקנה 18 גוברת על תקנה 14 לתקנות מע"מ (ראה מבזק מס 535).

לסיכום – תקנה 14(א) אינה מתירה ניכוי תשומות בעת רכישת או שכירת רכב פרטי בין אם השימוש בו למטרות העסק בלבד ובין אם לשימוש מעורב. יחד עם זאת נדגיש, כי למרות שמס התשומות בגין רכישת או השכרת רכב פרטי איננה מותרת בקיזוז כאמור, הרי שמס תשומות בגין הוצאות האחזקה השוטפת של הרכב הפרטי, יותרו בקיזוז עפ"י הוראות תקנה 18 לתקנות מע"מ.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

סעיף 106 לחוק מע"מ, שהורחב בשנת 2003, מאפשר כיום למנהל להרים את מסך ההתאגדות במספר מקרים הקבועים בסעיף, כאשר אדם החייב בחוב סופי, מעביר את נכסיו בלא תמורה,  או מעבירם למי שיש לו עמו יחסים מיוחדים בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלא שנותרו לו בישראל אמצעים לסילוק החוב, כאשר חוב סופי מוגדר לעניין זה, כחוב לפי חוק מע"מ, שניתן לגבותו לפי פקודת המיסים (גבייה). בשנת 2003 הוחל הסעיף גם על העברת פעילות בנסיבות דלעיל מחבר בני אדם לחבר בני אדם אחר  בשליטה "דומה".

השבוע ניתן בבית המשפט העליון פס"ד בשני תיקים שונים (זיתון תעשיות שמנים בע"מ (רע"א 3542/10) וא. אחים ירושלמים למסחר בע"מ (ע"א 216/12)) בהן ערערה המדינה (אגף המע"מ) על שלילת אפשרותה להיפרע מחברה "תאומה" חדשה ש"ירשה" את פעילותה של חברה קודמת, והכל בגין חוב מס סופי שהיה לחברה הקודמת. בשני המקרים ניסה המנהל ליישם הרמת מסך ולתפוס נכסים שהועברו מהחברה הקודמת וכן לעקל חשבונות בנק של החדשה בגין חוב החברה הקודמת.  ביהמ"ש העליון קובע כך:

"אציין כי במקרים נושאי הערעורים דכאן, נראה כי החברה התאומה היא אכן ממשיכה לכל דבר ועניין של החברה הקודמת. כך, בעניין זייתון הזהות בין החברות באה לידי ביטוי במכלול של פרמטרים ובהם: אופי הפעילות, שם המותג, ניהולה המעשי של החברה, מלאי וציוד טכני, עובדי החברה, מיקומה הפיזי של החברה ואף זהות הלקוחות.

אולם, על אף זהות החברות והחשיבות של גבייה אפקטיבית, אמצעי הגבייה השונים נדרשים להלום את עקרון חוקיות המינהל לפיו אין לרשות המנהלית סמכות אלא אם זו הוקנתה לה בחוק".

בעניין זייתון קבעו בתי המשפט השלום והמחוזי כי הסמכות היחידה להרמת מסך (שלא ע"י בית משפט)  הינה על פי סעיף 106 לחוק. הסעיף בנוסחו המורחב לא היה בתוקף בעת היווצרות החוב בידי החברה הקודמת, ולכן בוטלו ההליכים. ביהמ"ש העליון קיבל את קביעתם.

בעניין אחים ירושלמים טוען ביהמ"ש העליון כי: "הרשות הצביעה על שני מסלולים אשר לשיטתה די בכל אחד מהם כדי לבסס את סמכות גובה המס להרים מסך מבלי להזדקק להליך משפטי: סמכות טבועה וכללית, וסמכות מפורשת הנלמדת מהוראת סעיף 5 לפקודת המסים.

אומר בקצרה כי אני דוחה טענת הרשות ככל שהיא נסמכת על סמכות טבועה.…

הכרה ב"סמכות טבועה" של הרשות עלולה לכרסם בעקרון חוקיות המינהל, ולפיו הרשות המינהלית אינה מורשית לבצע פעולה שלא הוסמכה במפורש לעשותה".

ובהמשך: "… כי יש לקבל את עמדת הרשות לפיה המחוקק ביקש להשוות את הליכי הגבייה על פי פקודת המסים להליכי ההוצאה לפועל. ברם, אין בכוחו של היקש זה לאפשר לרשות להרים את המסך אגב הליכי גבייה תוך ייחוס חובות של חברה אחת לחברה אחרת...

סיכום וסוף דבר: בפני רשות מס ערך מוסף עומדים כיום שני מסלולי גבייה – האחד על פי סעיפים 5 ו– 7 לפקודת המיסים והשני לפי סעיף 106 לחוק מע"מ.

סעיף 5 לפקודת המסים אינו מקנה לגובה המס סמכות להרמת מסך כללית. אולם בדומה לסעיף 28 לחוק ההוצאה לפועל, הוא מאפשר לרשות לעקל רכב ומיטלטלין של החייב, גם אם אינם בחצרי החייב, ואגב–כך לקבוע כי הבעלות בנכס ספציפי היא של החברה החייבת ולא של החברה התאומה.

הרמת מסך של ממש יכול שתיעשה במסגרת סעיף 106 לחוק מע"מ, שטרם נחקק במקרה של האחים זייתון, אך ניתן היה לעשות בו שימוש במקרה של אחים ירושלמים, וכשלעצמי, התקשיתי להבין מדוע לא פעלה הרשות במסגרת סעיף זה.

סעיף 106 לחוק מאפשר למנהל מע"מ להרים את המסך במקרים בהם מפסיקה החברה החייבת את פעילותה ומעבירה את נכסיה, שאז ניתן לגבות את החוב מידי צד שלישי אליו הועברו הנכסים או הפעילות". ערעור המדינה נדחה.

יצויין כי הוראה דומה לסעיף 106 לחוק מע"מ, קיימת בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה ונוספה גם בסעיף 95א לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), במסגרת תיקון 69 – בשנת 2010.

ככל שהבנו לאשורו את העולה מפס"ד זה, נעיר:

• לא מובן מדוע לא נתקבלה הרמת המסך בסוגיית זיתון בטענה כי:  סעיף 106 הורחב בשנת 2003, בעוד שהחוב נשוא הדיון הפך לחלוט קודם לכן. לאור תכלית החקיקה ראוי כי המועד לבחינה הוא דווקא המועד בו מועברת הפעילות או הנכסים, דבר שקרה בפועל לאחר תיקון סעיף 106 בשנת 2003.
• בעניין ירושלמים- האם ביהמ"ש אינו יכול "לרפא" טיפול גבייתי של רשויות המס שנעשה תוך שימוש בסעיף לא נכון של חקיקה בעוד שעמד לרשותן סעיף אחר שכן מאפשר זאת ?
• לאור התופעה הרווחת של הברחת נכסים והעברת פעילות בין חברות "תאומות". ראוי שרשות המיסים תנסה לבחון את נוסח הסעיפים הקיימים בשלושת החיקוקים שאוזכרו, ומידת "עמידותם" המשפטית בעקבות הלכת זיתון.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

לפני יומיים פורסם פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין מיכאל ספיר (ע"א 4862/13) בערעורה של המדינה על פסק מחוזי שניתן לפני כשנה (ראה מבזקנו מספר 500). נושא ההליך הינו פיצול תא משפחתי לצורכי מס, על פי הוראות הפקודה, כך שאחד מבני הזוג (והילדים) ייחשב לתושב ישראל בעוד שבן הזוג השני ייחשב לתושב חוץ. נציין כבר שפסק הדין וההלכה שנקבעה בו מהווה נדבך נוסף וחשוב בכרסום בעמדה מסורתית ועקבית של רשות המסים לאורך השנים, לפיה פיצול תא משפחתי כמעט ואינו אפשרי, לפחות לפי הוראות הפקודה.

נזכיר את עובדות המקרה בקצרה: הנישום ומשפחתו חיו בסינגפור בין השנים 1994 עד 1998, במסגרת שליחות של הנישום עבור חברה ישראלית בה עבד, כשבשנת 1998, עם סיום עבודתו, חזרו לישראל. הנישום חזר לסינגפור בשנת 2001, בתחילה כדי לעבוד עבור גורם סינגפורי בסינגפור ולאחר מכן במסגרת עצמאית של חברה בבעלותו, כאשר משפחתו (בת זוגו ובנותיו) נותרה לחיות בישראל.

נקבע בסופו של דבר בפסק הדין המחוזי כי הנישום נחשב לתושב סינגפור לצורכי מס, על פי הוראות הפקודה (!!!) ולא מכוח מבחני שוברי השוויון באמנה המופעלים במצבי כפל תושבות. לכך חשיבות מכרעת לעניין החלת פסק הדין על יחידים המתגוררים במדינות להן אין אמנה עם ישראל, וכן לעניין זכאותו של הנישום להטבות לאחר חזרתו לישראל.

ביהמ"ש העליון אינו מוסיף הרבה מבחינת ניתוח הנסיבות והמצגים המובילים למסקנה הסופית (בסה"כ התקבלה דרך הניתוח של בית המשפט המחוזי), אולם רק בפסק הדין העליון מתברר לקורא כי בעובדות המקרה, מתקיימת החזקה המספרית שבפסקה (א)(2)(ב) בהגדרת תושב ישראל לפקודה (מבחן תלת שנתי מצטבר, לפיו נוכחות של 30 ימים בשנת המס ו-425 ימים בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה קובע חזקת תושבות), זאת לאורך כל השנים הנדונות !!! לסבר את האוזן, מספר ימי ששהייה בכל שנה משנת 2002 הינו: 148, 166, 145 ו-185, בהתאמה. כך, נפסק בסופו של דבר כי הנישום נחשב לתושב חוץ על אף קיומה של חזקה מספרית באופן עקבי על פני השנים, שהינו תושב ישראל, ועל אף מגורי משפחתו בישראל.

בד"כ החלופה המספרית של 425 הימים מתקיימת מן הסתם בשנה הראשונה והשנייה ליציאתו של יחיד את ישראל בשל הנוכחות המלאה בד"כ בתקופה בה היה היחיד תושב ישראל, ואולם קיומה של חזקה זו על פני תקופה ארוכה מצביע על נוכחות עקבית וניכרת בישראל גם לאחר היציאה למדינה הזרה, ובכל זאת נותקה התושבות לצורכי מס. נזכיר כי החזקה המספרית הקבועה בפקודה ניתנת לסתירה, ובמקרה הנדון הצליח הנישום להוכיח כי מרכז חייו הועבר לסינגפור. בהערת אגב נציין שלגישת בית המשפט, על אף שניתוק התושבות אינו נעשה בד"כ "באבחת חרב",  ניתוק תושבות על ידי מי שכבר שהה במדינה הזרה בעבר עשוי להיות מהיר יותר. ניתן להשליך עמדה זו לגבי אוכלוסיה שלמה של עולים בעבר ובהווה, וכשהם עוזבים את ישראל, בד"כ למדינת מושבם, הליך הניתוק צריך להיות הרבה יותר קצר.

לאור פסק הדין, ראוי אולי לבחון ולשנות את עמדתה הרשמית של רשות המסים ביחס לסוגיה, כפי שהיא משתקפת למשל בחוזרים מקצועיים שפורסמו, למשל:

1. בחוזר מס הכנסה 1/2012 (ניתוק תושבות וקביעת תושבות) מוצגים בתמצית מקרים מסוימים שנבחנו ברשות המסים וההחלטות שנתקבלו לגביהם. במקרה הראשון המצוין בחוזר (סעיף 2.1) מדובר במקרה דומה של יחיד שנשאר לחיות במדינה הזרה למרות חזרת המשפחה לישראל ונדחתה בקשתו להמשיך להיחשב לתושב חוץ "מהטעם שאין לאפשר במקרה זה פיצול של התא המשפחתי, במיוחד לאור העובדה כי היחיד מרבה להתגורר בישראל עם משפחתו (מעל ל-125 ימים בממוצע בשנה…) "דוגמא נוספת שמצוינת (סעיף 2.3) שוללת תושבות חוץ של הנישום "מהטעם של יחיד בית קבע בישראל, בו מתגוררים בקביעות אשתו וילדיו ובו מתגורר אף הוא למשך פרקי זמן ממושכים הנעים בין 5-3 חודשים מדי שנה וכל זאת אף על פי שלצרכי ביטוח לאומי חדל להיחשב כתושב ישראל".
2. בטופס מסלול ירוק לקביעת תושבות שפורסם ביחד עם חוזר מס הכנסה מספר 2/2013 (טיפול בבקשת אישור מעמד עולה או תושב חוזר ותיק), מסלול ירוק ניתן רק לגבי יחיד שהוא ומשפחתו שהו בישראל במשך 10 השנים הקודמות לחזרה במשך פחות מ – 90 ימים בשנה (עם חריגים) וכאשר יש בית מגורים המשמש את בני המשפחה ואת היחיד, מדובר כבר בתקופה בה נחשבים בני המשפחה לתושבי ישראל. לאור פסק הדין ראוי אולי להגמיש במעט את התנאים לקבלת מעמד תושבות במסלול הירוק.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.