מבזק מס מספר 563 - 18.9.2014

כידוע, חוק עידוד השקעות הון (להלן – "חוק העידוד"), מעניק הטבות למפעל תעשייתי מוטב או מועדף, כשהתנאי הבסיסי לקבלת ההטבות הינו ביצוע יצוא. סעיף 18א(ג)(2) לחוק העידוד, מאפשר מתן הטבות גם בגין יצוא עקיף, במידה והמפעל ("היצואן העקיף") מייצר רכיב במוצר, המיוצר ע"י מפעל תעשייתי מוטב או מועדף, העומד בתנאי סעיף 18 א(ג)(1) לחוק ("היצואן").

בתקנות נקבעו הכללים בהם חייב לעמוד היצואן העקיף, על מנת שיהיה זכאי להטבות ע"פ חוק עידוד. התנאים הנדרשים ממפעל ביצוא עקיף נוקשים יותר מיצואן "רגיל", ובין היתר הוא תלוי בתוצאות היצואן (חייב להיות אף הוא מפעל מוטב או מועדף), ובמידה והוא אינו באזור פיתוח א' הוא נדרש למחזור מינימאלי וליצוא של 50% ועוד.

לפיכך, ברי כי כמפעל תעשייתי המבקש הטבות כמפעל מוטב או מועדף, יעדיף להיות זכאי להטבות כיצואן ישיר ולא כיצואן עקיף שכן הקריטריונים "פשוטים" יותר.

ביום 24/8/2014 ניתנה ע"י החטיבה המקצועית ברשות המיסים החלטת מיסוי 8973/14 בתחום המע"מ. דובר בחברה זרה שאין לה פעילות או עסקים בישראל (להלן – "תושב החוץ").

תושב החוץ חתם על 2 חוזים עם 2 חברות ישראליות:

• עם חברה א' – לייצור חלקים עבור תושב החוץ.
• עם חברה ב' – לעיבוד סופי של החלקים המיוצרים ע"י חברה א', עבור תושב החוץ.

ע"פ החוזים, החלקים המיוצרים ע"י חברה א' נשלחים לחברה ב', עוברים עיבוד על ידה ואז, מיוצאים לחו"ל על ידי חברה ב' כחלקים סופיים מעובדים.

כל חברה מקבלת את התמורות המגיעות לה ישירות מתושב החוץ. כל חברה תוציא חשבונית מס לתושב החוץ באופן נפרד. חברה ב' מבצעת את היצוא רק עבור מרכיב העבודה שלה ורשומון היצוא לא יכלול את שווי החלקים שקיבלה מחברה א' (מחיר נמוך יותר לצורך היצוא), כלומר היא תוציא רשומון יצוא חלקי רק על חלק העיבוד שהיא מבצעת.

החלטת המיסוי קובעת כי יאושר לחברה א' מע"מ בשיעור אפס ע"פ סעיף 30(א)(1) לחוק מע"מ, כיצואן, בגין היצוא לתושב החוץ, על אף שחברה ב' הינה היצואן הסופי של הטובין.

את חשבונית המס תוציא חברה א' לתושב החוץ כ"מסמך אחר", לצורך חבות במע"מ אפס. להחלטה זו מתחום המע"מ ייתכן ויש השלכות נוספות.

לדעתנו, המשמעויות הנובעות לענייננו (חוק העידוד) מהחלטת המיסוי הינן כי חברה א' הפכה מ"יצואן עקיף", במושגי חוק העידוד, המוכר רכיב במוצר לחברה ב', ליצואן(!!), המייצא ישירות לתושב החוץ. לפיכך, לפי חוק העידוד, לצורך עמידתו בתנאי יצוא כמפעל מוטב או מועדף, היצוא ייבחן כיצוא ישיר ולא עקיף, והתנאים בהם הוא נדרש לעמוד קלים יותר.

עם זאת נדגיש, כי לצורך עמידה בתנאי חוק העידוד קיימת חשיבות מכרעת למבנה חוזי נכון בין החברות ותושב החוץ ויתכן ותידרש פניה לרשות המיסים לקבלת אישורים מראש.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

במהלך השבועות האחרונים, התקבלו במשרדנו שאלות בעניינים שונים הנובעים מיישום הוראת השעה. מצאנו לנכון להביא לידיעתכם חלק מן השאלות בצרוף עמדתנו.

שאלה: אני זכאי להגיש תביעה ב"מסלול האדום". האם בחלק של השכר, אני כופל במכפיל שמופיע במסלול שכר? האם אני יכול לתבוע על אובדן הכנסות עתידיות? האם ניתן להגיש בקשה למקדמה במסלול זה?

תשובה: לגבי התביעה בגין השכר: תביעה ב"מסלול אדום" מוגשת על כל מרכיבי הנזק, לכן מרכיב השכר הוא חלק מן התביעה. ניתן להגיש תביעה מפורטת ללא המגבלות של ה"מסלולים הירוקים", אך גם ללא  הכפלה במקדם הפיצוי של מסלול השכר.

אובדן הכנסות עתידיות: כעקרון ניתן לתבוע על כל נזק שיש יכולת להוכיח אותו ואת הקשר הסיבתי שלו למצב המלחמתי. כלומר אם אובדן ההכנסה נגרם למשל כתוצאה מביטול הזמנות בגין המצב (או שהמצב גרם לכך) ניתן בהחלט לתבוע.

בקשה למקדמה: ניתן להגיש בקשה למקדמה גם בגין "המסלול האדום", אך דרך חישוב המקדמה שונה מדרך החישוב ב"מסלולים הירוקים".

באופן כללי יש להדגיש כי "המסלול האדום" מאפשר פיצוי רחב על כל נזק שיש לו קשר סיבתי למצב הביטחוני, אך הוא מצריך הצגת ראיות מתאימות ומשך הטיפול הוא ארוך יותר.

שאלה: העסק שלי ממוקם באשקלון אך תיק מס ההכנסה שלי ברמלה האם אני זכאי לפיצוי?

תשובה: הזכאות לפיצוי לעסקים היא לפי מיקומם הפיזי ולא לפי משרד השומה בו נמצא תיק העסק, לכן בוודאי תוכל להגיש תביעה אם נגרמו לך נזקים בגין המצב הביטחוני. יש לשים לב גם למיקום המדויק של העסק. אם הוא ממוקם באזור התעשייה הדרומי של אשקלון תוכל להגיש תביעה, אף ב"מסלול האדום".

שאלה: אני בעלים של חברה הממוקמת בראשון לציון ואני מעסיק עובדים שגרים באזור הפיצוי חלקם מתגוררים בישובי עוטף עזה, חלקם נעדרו בתקופת המלחמה. האם אני זכאי להגיש תביעה?

תשובה: אתה יכול להגיש תביעה, אתה מוגדר "מעסיק חוץ" אשר מעסיק עובדים מהאזור המאפשר פיצוי עבור שכר ששולם לעובדים אלה אשר נעדרו בשל המצב הביטחוני. יש להדגיש כי לעובדים המתגוררים באזור עוטף עזה ובטווח עד 7 ק"מ מרצועת עזה אין מגבלה על מספר ימי ההיעדרות ואין כל התניה לגבי בן הזוג. לעומת זאת, עובדים המתגוררים בטווח העולה על 7 ק"מ מרצועת עזה חייבים לעמוד בכללים הכתובים בהוראת השעה המגדירים מהי היעדרות בשל המצב הביטחוני. בין היתר נקבעו בהוראת השעה התאריכים והערים בהם תאושר היעדרות כאמור וכל זה כפוף, כאמור לכללים של הוראת השעה.

שאלה: פתחתי את העסק שלי בחודש ינואר 2014  והעסק עובד היטב ואני רוצה להגיש תביעה ב"מסלול מחזורים", האם זה אפשרי?

תשובה: אתה יכול בהחלט להגיש תביעה ב"מסלול מחזורים", אך לאור העובדה כי אין לך מספרי השוואה (מחזורים בשנה קודמת) תוכל להגיש את תביעתך ב"מסלול מחזורים מותאם" אשר נבנה לצורך טיפול בניזוקים מסוגך. במסלול זה נעשה ממוצע של המחזורים בתקופת הפעילות לפני תחילת אירועי "צוק איתן". כאשר חישוב זה אמור לשקף את היקף הפעילות הרגילה של העסק.

חשוב לציין כי ניתנת לך האפשרות לבקש כי לא יילקחו בחשבון שני חודשי הפעילות הראשונים אשר מהווים את "תקופת ההרצה" של העסק (במידה והם אכן לא משקפים נכון, את היקף הפעילות).

ניתן להיעזר בהערכות נוספת ככל שהנתונים האמורים לא משפים נכון את הקיף המחזור "הרגיל" של העסק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לצחי שביט-אבוהב, לשעבר מנהל קרן הפיצויים ברשות המסים, ממשרדנו.

כידוע, חוק עידוד השקעות הון (להלן – "חוק העידוד"), מעניק הטבות למפעל תעשייתי מוטב או מועדף, כשהתנאי הבסיסי לקבלת ההטבות הינו ביצוע יצוא. סעיף 18א(ג)(2) לחוק העידוד, מאפשר מתן הטבות גם בגין יצוא עקיף, במידה והמפעל ("היצואן העקיף") מייצר רכיב במוצר, המיוצר ע"י מפעל תעשייתי מוטב או מועדף, העומד בתנאי סעיף 18 א(ג)(1) לחוק ("היצואן").

בתקנות נקבעו הכללים בהם חייב לעמוד היצואן העקיף, על מנת שיהיה זכאי להטבות ע"פ חוק עידוד. התנאים הנדרשים ממפעל ביצוא עקיף נוקשים יותר מיצואן "רגיל", ובין היתר הוא תלוי בתוצאות היצואן (חייב להיות אף הוא מפעל מוטב או מועדף), ובמידה והוא אינו באזור פיתוח א' הוא נדרש למחזור מינימאלי וליצוא של 50% ועוד.

לפיכך, ברי כי כמפעל תעשייתי המבקש הטבות כמפעל מוטב או מועדף, יעדיף להיות זכאי להטבות כיצואן ישיר ולא כיצואן עקיף שכן הקריטריונים "פשוטים" יותר.

ביום 24/8/2014 ניתנה ע"י החטיבה המקצועית ברשות המיסים החלטת מיסוי 8973/14 בתחום המע"מ. דובר בחברה זרה שאין לה פעילות או עסקים בישראל (להלן – "תושב החוץ").

תושב החוץ חתם על 2 חוזים עם 2 חברות ישראליות:

• עם חברה א' – לייצור חלקים עבור תושב החוץ.
• עם חברה ב' – לעיבוד סופי של החלקים המיוצרים ע"י חברה א', עבור תושב החוץ.

ע"פ החוזים, החלקים המיוצרים ע"י חברה א' נשלחים לחברה ב', עוברים עיבוד על ידה ואז, מיוצאים לחו"ל על ידי חברה ב' כחלקים סופיים מעובדים.

כל חברה מקבלת את התמורות המגיעות לה ישירות מתושב החוץ. כל חברה תוציא חשבונית מס לתושב החוץ באופן נפרד. חברה ב' מבצעת את היצוא רק עבור מרכיב העבודה שלה ורשומון היצוא לא יכלול את שווי החלקים שקיבלה מחברה א' (מחיר נמוך יותר לצורך היצוא), כלומר היא תוציא רשומון יצוא חלקי רק על חלק העיבוד שהיא מבצעת.

החלטת המיסוי קובעת כי יאושר לחברה א' מע"מ בשיעור אפס ע"פ סעיף 30(א)(1) לחוק מע"מ, כיצואן, בגין היצוא לתושב החוץ, על אף שחברה ב' הינה היצואן הסופי של הטובין.

את חשבונית המס תוציא חברה א' לתושב החוץ כ"מסמך אחר", לצורך חבות במע"מ אפס. להחלטה זו מתחום המע"מ ייתכן ויש השלכות נוספות.

לדעתנו, המשמעויות הנובעות לענייננו (חוק העידוד) מהחלטת המיסוי הינן כי חברה א' הפכה מ"יצואן עקיף", במושגי חוק העידוד, המוכר רכיב במוצר לחברה ב', ליצואן(!!), המייצא ישירות לתושב החוץ. לפיכך, לפי חוק העידוד, לצורך עמידתו בתנאי יצוא כמפעל מוטב או מועדף, היצוא ייבחן כיצוא ישיר ולא עקיף, והתנאים בהם הוא נדרש לעמוד קלים יותר.

עם זאת נדגיש, כי לצורך עמידה בתנאי חוק העידוד קיימת חשיבות מכרעת למבנה חוזי נכון בין החברות ותושב החוץ ויתכן ותידרש פניה לרשות המיסים לקבלת אישורים מראש.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

במהלך השבועות האחרונים, התקבלו במשרדנו שאלות בעניינים שונים הנובעים מיישום הוראת השעה. מצאנו לנכון להביא לידיעתכם חלק מן השאלות בצרוף עמדתנו.

שאלה: אני זכאי להגיש תביעה ב"מסלול האדום". האם בחלק של השכר, אני כופל במכפיל שמופיע במסלול שכר? האם אני יכול לתבוע על אובדן הכנסות עתידיות? האם ניתן להגיש בקשה למקדמה במסלול זה?

תשובה: לגבי התביעה בגין השכר: תביעה ב"מסלול אדום" מוגשת על כל מרכיבי הנזק, לכן מרכיב השכר הוא חלק מן התביעה. ניתן להגיש תביעה מפורטת ללא המגבלות של ה"מסלולים הירוקים", אך גם ללא  הכפלה במקדם הפיצוי של מסלול השכר.

אובדן הכנסות עתידיות: כעקרון ניתן לתבוע על כל נזק שיש יכולת להוכיח אותו ואת הקשר הסיבתי שלו למצב המלחמתי. כלומר אם אובדן ההכנסה נגרם למשל כתוצאה מביטול הזמנות בגין המצב (או שהמצב גרם לכך) ניתן בהחלט לתבוע.

בקשה למקדמה: ניתן להגיש בקשה למקדמה גם בגין "המסלול האדום", אך דרך חישוב המקדמה שונה מדרך החישוב ב"מסלולים הירוקים".

באופן כללי יש להדגיש כי "המסלול האדום" מאפשר פיצוי רחב על כל נזק שיש לו קשר סיבתי למצב הביטחוני, אך הוא מצריך הצגת ראיות מתאימות ומשך הטיפול הוא ארוך יותר.

שאלה: העסק שלי ממוקם באשקלון אך תיק מס ההכנסה שלי ברמלה האם אני זכאי לפיצוי?

תשובה: הזכאות לפיצוי לעסקים היא לפי מיקומם הפיזי ולא לפי משרד השומה בו נמצא תיק העסק, לכן בוודאי תוכל להגיש תביעה אם נגרמו לך נזקים בגין המצב הביטחוני. יש לשים לב גם למיקום המדויק של העסק. אם הוא ממוקם באזור התעשייה הדרומי של אשקלון תוכל להגיש תביעה, אף ב"מסלול האדום".

שאלה: אני בעלים של חברה הממוקמת בראשון לציון ואני מעסיק עובדים שגרים באזור הפיצוי חלקם מתגוררים בישובי עוטף עזה, חלקם נעדרו בתקופת המלחמה. האם אני זכאי להגיש תביעה?

תשובה: אתה יכול להגיש תביעה, אתה מוגדר "מעסיק חוץ" אשר מעסיק עובדים מהאזור המאפשר פיצוי עבור שכר ששולם לעובדים אלה אשר נעדרו בשל המצב הביטחוני. יש להדגיש כי לעובדים המתגוררים באזור עוטף עזה ובטווח עד 7 ק"מ מרצועת עזה אין מגבלה על מספר ימי ההיעדרות ואין כל התניה לגבי בן הזוג. לעומת זאת, עובדים המתגוררים בטווח העולה על 7 ק"מ מרצועת עזה חייבים לעמוד בכללים הכתובים בהוראת השעה המגדירים מהי היעדרות בשל המצב הביטחוני. בין היתר נקבעו בהוראת השעה התאריכים והערים בהם תאושר היעדרות כאמור וכל זה כפוף, כאמור לכללים של הוראת השעה.

שאלה: פתחתי את העסק שלי בחודש ינואר 2014  והעסק עובד היטב ואני רוצה להגיש תביעה ב"מסלול מחזורים", האם זה אפשרי?

תשובה: אתה יכול בהחלט להגיש תביעה ב"מסלול מחזורים", אך לאור העובדה כי אין לך מספרי השוואה (מחזורים בשנה קודמת) תוכל להגיש את תביעתך ב"מסלול מחזורים מותאם" אשר נבנה לצורך טיפול בניזוקים מסוגך. במסלול זה נעשה ממוצע של המחזורים בתקופת הפעילות לפני תחילת אירועי "צוק איתן". כאשר חישוב זה אמור לשקף את היקף הפעילות הרגילה של העסק.

חשוב לציין כי ניתנת לך האפשרות לבקש כי לא יילקחו בחשבון שני חודשי הפעילות הראשונים אשר מהווים את "תקופת ההרצה" של העסק (במידה והם אכן לא משקפים נכון, את היקף הפעילות).

ניתן להיעזר בהערכות נוספת ככל שהנתונים האמורים לא משפים נכון את הקיף המחזור "הרגיל" של העסק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לצחי שביט-אבוהב, לשעבר מנהל קרן הפיצויים ברשות המסים, ממשרדנו.

משקיעים – יחידים וחברות ישראליות – בוחרים לעתים לפעול בחו"ל באמצעות גופים "שקופים" כדוגמת שותפויות. בהיבט המס, פעילות באמצעות שותפות זרה מונעת מיסוי דו-שלבי (להבדיל מחברה זרה). שיקול נוסף הוא ייחוס ההכנסות השוטפות מההשקעה בחו"ל, ובמקביל הגנה משפטית הניתנת לשותפים מוגבלים בשותפות.

כידוע, שותפות ישראלית איננה נישומה לצרכי מס בישראל, אלא הכנסותיה מיוחסות לשותפים. השקעה בחו"ל באמצעות שותפויות מקומיות אינה בהכרח מביאה לתוצאת מס דומה. על כן השקעה במדינות שונות מצריכה בדיקה האם ההתייחסות אליהן תהא כאל גוף שקוף, או כ"ישות" שמס החברות חל עליה, למשל:

(א) בספרד, שותפות הינה נישום בפני עצמו לצרכי מס, ועל כן היא תתחייב במס חברות. רווחים המחולקים על ידי שותפות ספרדית מסווגים כחלוקת דיבידנד בספרד, ויוטל עליהם מס בשיעור הקבוע בדין הפנימי ובאמנה בין ספרד לבין כל אחד מהשותפים בה;

(ב) בצ'כיה, לעומת זאת, ייחוס ההכנסות משותפות לשותפים ומיסויים, תלוי בסיווגו של השותף – מוגבל או כללי. ההכנסה תיוחס לשותפים כלליים בהתאם לשיעור חלקם, בעוד שהכנסה המיוחסת לשותפים המוגבלים תמוסה בשותפות בהתאם לשיעורי המס החלים על חברות בצ'כיה;

(ג) ביוון למשל, על שותפות יוונית, יחולו שיעורי המס החלים על חברות (ואף גבוה יותר לגבי שותפות המנהלת מערכת חשבונות חד צידית), וגם במקרה דנא חלוקת רווחים על ידי השותפויות תסווג כחלוקת דיבידנד החייב בניכוי מס במקור ביוון;

(ד) בארה"ב יכולה שותפות לבקש להחיל עליה את כללי Check The Box, כלומר תמוסה כחברה בארה"ב. במקרה שכזה יחולו על השותפות מס החברות האמריקאי (בהתאם לסכום ההכנסה ולמדרגות המס שאליהן היא תיוחס). גם במקרה דנא, חלוקת רווחים מהשותפות לשותפים בה תסווג כחלוקת רווחים החייבת בארה"ב בניכוי מס במקור. לגבי חלוקת רווחים משותפות אמריקאית לחברה זרה, נציין כי ממילא, אף אם בחרה להתחייב כשקופה, יחול מס הסניף האמריקאי.

בישראל ההכנסות מהשותפויות הזרות תיוחסנה לשותפים בהן, יחיד או חברה, ויחולו עליהן שיעורי המס החלים בהתאם לסיווג ההכנסה וזהות הנישום – יחיד או חברה – והמשקיע יוכל לקבל זיכוי בגין המסים ששולמו בחו"ל על הכנסותיה של השותפות. נשאלת השאלה מה דינו של המס שנוכה במקור בעת חלוקת הרווחים, ככל שנוכה? רשות המסים עשויה לטעון, כי מכיוון שחלוקת הרווחים אינה מסווגת כהכנסה חייבת בישראל, המס בגינה אינו בר-זיכוי בישראל. זאת בשונה מהמשקיע שיטען שחלוקת רווחי השותפות הזרה הינה חלק מהליך הפקת ההכנסה, ועל כן גם המס שנוכה במקור במסגרת חלוקת רווחי השותפות הינו בר-זיכוי בישראל. טענה נוספת הנה כי, לכל הפחות, המס הוא בר-זיכוי אם הרווחים חולקו בשנה שבה הופקו או נצמחו בחו"ל על ידי השותפות הזרה. מכל מקום, על מנת ליהנות מהזיכוי מהמס הזר ששולם עת חלוקת הרווחים, על הנישום הישראלי לעמוד במגבלת הזמן לתשלום המס הזר הקבועה בסעיף 207ב- לא יאוחר מעשרים וארבעה חודשים מתום השנה שבה התחייבה ההכנסה מהשותפות בישראל.נזכיר את החלטת מיסוי 4554/12 (ראו מבזקנו מס' 478 מיום ה- 20/12/2012) לפיה יינתן זיכוי כנמוך מבין שתי החלופות הבאות: (1) המס הזר ששולם בפועל על ידי החברות בחו"ל (בענייננו המס ששולם על ידי השותפויות לרבות ניכוי המס במקור בעת חלוקת רווחים); או (2) המס הזר שהיה משולם במדינה הזרה ע"י הנישום אילו השקיע או פעל ישירות במדינה הזרה.

לאור האמור נדגיש כי טרם ביצוע ההשקעה בחו"ל, חובה לבחון מראש האם ביצוע השקעה או פעילות באמצעות שותפות מקומית עשוי להטיב או להרע את מצבו המיסוי של הלקוח. למשרדנו ניסיון רב בנושא תכנון אופטימלי להשקעות בחו"ל.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עוד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

עסקאות קומבינציה הינן עסקאות חליפין אשר ככלל, מתחלקות ל-2: עסקאות מכר מלא ועסקאות מכר חלקי.

בעסקת מכר מלא – הבעלים של המקרקעין מוכר את מלוא זכויותיו בהם לקבל ובתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירות על המקרקעין (להלן: "דירות התמורה").

בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, הבעלים מחויב בתשלום מס שבח בגין מכירת מלוא המקרקעין, כאשר שווי המכירה של המקרקעין לצורך קביעת סכום השבח מורכב, בד"כ, משווי דירות התמורה אותן מקבל הבעלים מהקבלן, לרבות רכיב המקרקעין הצמודים לדירות אלו. כמוכן, כל אחת משתי עסקאות המכר חייבת במס רכישה.

בעסקת מכר חלקי – מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן רק חלק מזכויותיו במקרקעין ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו, כאשר בתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירות על החלק אשר נותר בבעלות הבעלים. בעסקת מכר חלקי משולם, ככלל, מס שבח רק בגין אותו חלק מהמקרקעין אשר נמכר לקבלן. כמוכן, מאחר שעסקת מכר חלקי מורכבת מעסקה אחת בלבד (ולא משתי עסקאות כמו במכר מלא) הרי שהיא מחויבת במס רכישה פעם אחת בלבד.

לעניין חוק מע"מ, עלתה בעבר השאלה, מהו המועד שבו קמה החבות במע"מ המוטלת על היזם בגין שירותי הבניה או המקרקעין הניתנים בעסקאות קומבינציה, כאשר בהתאם להלכת ניכן (ע"א 108/82) נקבע, כי אירוע המס לפי חוק מע"מ במקרה זה הינו, היום שבו נוצרת הנאה כלכלית ליזם, דהיינו, מיד לאחר שקיבל היזם לידו את המקרקעין, אלא אם קדמו למועד זה אחד המועדים המפורטים בסעיפים 28 ו-29(1) לחוק מע"מ.

עסקת פינוי בינוי מהווה במהותה עסקת חליפין של מכר מלא (ראו הרחבה במבזק 489), כאשר בפס"ד של בית המשפט העליון שפורסם השבוע, בעניין פרידמן חכשורי חברות לבניין והנדסה בע"מ ואביוד חברות לבניין ועבודות עפר בע"מ (להלן: "החברות") נ' מנהל מס ערך מוסף (ע"א 3678/13), עלתה שאלת מועד החיוב במע"מ בעסקת פינוי בינוי בשכונת הארגזים בת"א שהיתר הבניה להקמת הבניין הראשון, ניתן לחברות בשנת 2002.

יצוין כי בניגוד לעסקאות קומבינציה "רגילות", הרי שבמקרה הנדון, הדירות החלופיות שנמסרו לדיירים, לא נבנו על המקרקעין שפונו ומבלי שהמקרקעין נמסרו לידי החברות.

לאור זאת, טען מנהל מע"מ כי עצם התחייבותם של הדיירים המפונים לוותר על זכויותיהם ביחס למקרקעין מהווה תמורה, בהתאם להוראות סעיף 29(1) לחוק מע"מ, שקיבלו החברות בדמות היתר הבניה ומשכך מועד אירוע המס הינו בשנת 2002.

בית המשפט העליון דחה טענה זו וקבע כי התמורה לה זכו החברות ניתנה רק במועד שבו העבירו הדיירים המפונים את המקרקעין בהם החזיקו, לרשות החברות בפועל, וזאת ממספר נימוקים:

1. אין לראות בהתחייבות חוזית משום תשלום "סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב" כפי שדורש סעיף 29(1) לחוק מע"מ כתנאי להקדמת מועד החיוב.
2. חוק מע"מ איננו קובע את מועד מתן "היתר הבניה" כמועד החיוב במס ומשכך רק כאשר הנסיבות מראות כי מועד מתן היתר הבניה הוא התמורה, אזי מתקיים החיוב המס, דבר שאיננו מתקיים במקרה הנדון, בין היתר לאור העובדה כי הבניין שנבנה הוקם על מקרקעין אחרים במתחם שאינם המקרקעין בהם החזיקו המפונים.
3. בניגוד לפסיקת בית המשפט המחוזי, קבע בית המשפט העליון כי מועד הוויתור של הדיירים המפונים על זכויותיהם כברי רשות במקרקעין איננו מועד מתן היתר הבניה שכן הוא לא הותנה בפינויים ואף לאחר שחתמו חוזה הפינוי, המשיכו להחזיק ולהשתמש במקרקעין.

לאור האמור לעיל, קבע בית המשפט העליון כי מועד החיוב במע"מ במקרה הנדון, איננו בשנת 2002 אלא במועד תחילת אכלוסו של הבניין הראשון בשנת 2007.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.

עסקאות קומבינציה הינן עסקאות חליפין אשר ככלל, מתחלקות ל-2: עסקאות מכר מלא ועסקאות מכר חלקי.

בעסקת מכר מלא – הבעלים של המקרקעין מוכר את מלוא זכויותיו בהם לקבל ובתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירות על המקרקעין (להלן: "דירות התמורה").

בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, הבעלים מחויב בתשלום מס שבח בגין מכירת מלוא המקרקעין, כאשר שווי המכירה של המקרקעין לצורך קביעת סכום השבח מורכב, בד"כ, משווי דירות התמורה אותן מקבל הבעלים מהקבלן, לרבות רכיב המקרקעין הצמודים לדירות אלו. כמוכן, כל אחת משתי עסקאות המכר חייבת במס רכישה.

בעסקת מכר חלקי – מוכר הבעלים של המקרקעין לקבלן רק חלק מזכויותיו במקרקעין ואילו יתרת הזכויות במקרקעין נותרת בבעלותו, כאשר בתמורה בונה הקבלן עבור הבעלים דירות על החלק אשר נותר בבעלות הבעלים. בעסקת מכר חלקי משולם, ככלל, מס שבח רק בגין אותו חלק מהמקרקעין אשר נמכר לקבלן. כמוכן, מאחר שעסקת מכר חלקי מורכבת מעסקה אחת בלבד (ולא משתי עסקאות כמו במכר מלא) הרי שהיא מחויבת במס רכישה פעם אחת בלבד.

לעניין חוק מע"מ, עלתה בעבר השאלה, מהו המועד שבו קמה החבות במע"מ המוטלת על היזם בגין שירותי הבניה או המקרקעין הניתנים בעסקאות קומבינציה, כאשר בהתאם להלכת ניכן (ע"א 108/82) נקבע, כי אירוע המס לפי חוק מע"מ במקרה זה הינו, היום שבו נוצרת הנאה כלכלית ליזם, דהיינו, מיד לאחר שקיבל היזם לידו את המקרקעין, אלא אם קדמו למועד זה אחד המועדים המפורטים בסעיפים 28 ו-29(1) לחוק מע"מ.

עסקת פינוי בינוי מהווה במהותה עסקת חליפין של מכר מלא (ראו הרחבה במבזק 489), כאשר בפס"ד של בית המשפט העליון שפורסם השבוע, בעניין פרידמן חכשורי חברות לבניין והנדסה בע"מ ואביוד חברות לבניין ועבודות עפר בע"מ (להלן: "החברות") נ' מנהל מס ערך מוסף (ע"א 3678/13), עלתה שאלת מועד החיוב במע"מ בעסקת פינוי בינוי בשכונת הארגזים בת"א שהיתר הבניה להקמת הבניין הראשון, ניתן לחברות בשנת 2002.

יצוין כי בניגוד לעסקאות קומבינציה "רגילות", הרי שבמקרה הנדון, הדירות החלופיות שנמסרו לדיירים, לא נבנו על המקרקעין שפונו ומבלי שהמקרקעין נמסרו לידי החברות.

לאור זאת, טען מנהל מע"מ כי עצם התחייבותם של הדיירים המפונים לוותר על זכויותיהם ביחס למקרקעין מהווה תמורה, בהתאם להוראות סעיף 29(1) לחוק מע"מ, שקיבלו החברות בדמות היתר הבניה ומשכך מועד אירוע המס הינו בשנת 2002.

בית המשפט העליון דחה טענה זו וקבע כי התמורה לה זכו החברות ניתנה רק במועד שבו העבירו הדיירים המפונים את המקרקעין בהם החזיקו, לרשות החברות בפועל, וזאת ממספר נימוקים:

1. אין לראות בהתחייבות חוזית משום תשלום "סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב" כפי שדורש סעיף 29(1) לחוק מע"מ כתנאי להקדמת מועד החיוב.
2. חוק מע"מ איננו קובע את מועד מתן "היתר הבניה" כמועד החיוב במס ומשכך רק כאשר הנסיבות מראות כי מועד מתן היתר הבניה הוא התמורה, אזי מתקיים החיוב המס, דבר שאיננו מתקיים במקרה הנדון, בין היתר לאור העובדה כי הבניין שנבנה הוקם על מקרקעין אחרים במתחם שאינם המקרקעין בהם החזיקו המפונים.
3. בניגוד לפסיקת בית המשפט המחוזי, קבע בית המשפט העליון כי מועד הוויתור של הדיירים המפונים על זכויותיהם כברי רשות במקרקעין איננו מועד מתן היתר הבניה שכן הוא לא הותנה בפינויים ואף לאחר שחתמו חוזה הפינוי, המשיכו להחזיק ולהשתמש במקרקעין.

לאור האמור לעיל, קבע בית המשפט העליון כי מועד החיוב במע"מ במקרה הנדון, איננו בשנת 2002 אלא במועד תחילת אכלוסו של הבניין הראשון בשנת 2007.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.

ביום 2/9/2014 קבע ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 53174-09-12) כי תאונת דרכים שאירעה לעדי סימון בר (להלן: המבוטחת) אינה בבחינת תאונת עבודה. המבוטחת עובדת בביתה והתאונה אירעה כשחזרה בבוקר מהסעת ילדיה לגן.

רקע חוקי

בעניין הורה המלווה את ילדו לגן נקבע, כי לא יראו כהפסקה או סטייה של ממש אם מבוטח מלווה את ילדיו לגן ילדים, או למעון ילדים, או למקום אחר ש"השר קבע כמקום שבו נמצא ילד לפי הסדר קבע או להשיבו משם…".

תמצית עובדתית

• המבוטחת עבדה מביתה כעצמאית בתחום פיתוח תוכניות לימוד. למבוטחת חדר עבודה שכלל מחשב, שולחן עבודה וספרי לימוד מקצועיים.
• כל בוקר נהגה לצאת מביתה יחד עם שני ילדיה כדי להסיע אותם לגן ילדים, ולאחר מכן חזרה לביתה כדי להתחיל את יום העבודה.
• שעת היציאה לגנים היתה קבועה פחות או יותר, וגם שעת החזרה לביתה.
• ביום 17/6/2009 יצאה המבוטחת מביתה בשעות הבוקר, הסיעה את ילדיה לגן הילדים וחזרה לביתה להמשך יום עבודתה. בדרך פגע ברכבה רכב אחר.
• בעת התאונה הייתה בעיצומה של שיחת טלפון עם הממונה עליה בעבודה.
• המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) דחה את תביעתה להכרה בתאונה כתאונה בעבודה, מהטענה שמעונה ומקום עבודתה חד הם, אין לה "דרך" מהמעון לעבודה ואין סיכוני דרך.
• לטענת המבוטחת, אין להפלותה לרעה ביחס לעובדת עצמאית אחרת שאינה עובדת מביתה.
• ביה"ד האזורי קבע שיש לראות במבוטחת כמי שהייתה בדרך לעבודה לאחר הסעת ילדיה לגן, וכי אין להפלות מבוטח שמשרדו בבית לעומת מבוטח שעובד מחוץ לביתו.

דיון והחלטה

ביה"ד הארצי הופך את החלטת בית הדין האזורי, תוך שהוא אינו מקבל את הניסיון ליצור הפרדה מלאכותית בין ביתה של המבוטחת המשמש כמעונה, לבין ביתה המשמש כמקום עבודתה.

בהתאם לקביעת בית הדין הארצי, לא מתקיימת במקרה דנן הגדרת תאונה בסעיף 80(1) לחוק: "אירעה תוך כדי נסיעתו או הליכתו של המבוטח לעבודה ממעונו…"

ביה"ד הארצי מוסיף כי לא ניתן להגדיר את הסעת הילדים לגן כשלעצמה כחלק ממשלח ידה של העובדת.

המבוטחת לא נפגעה בדרך ממעונה למקום עבודתה, מפני שמעונה ומקום עבודתה חד הם. ולכן,  אין בנמצא "דרך" שהיא ממעונה למקום עבודתה.

ביה"ד הארצי אינו סבור כי יש אפליה אסורה של המבוטחת שמקום עבודתה הוא ביתה, אל מול מבוטחים שמקום עבודתם נפרד מביתם בכך שהיא איננה מבוטחת כנגד סיכוני דרך, ומקבל את טענת המל"ל שמדובר באבחנה רלוונטית ומותרת על בסיס נתונים שונים שקבע המחוקק.

בשולי הדברים

לפיכך וללא קשר לסיווגו של העובד כשכיר או כעצמאי, במידה ומקום עבודתו היחיד הוא מקום מגוריו הרי שאין לו דרך ולא סיכוני דרך. כך הם פני הדברים ביחס לליווי ילדים וכך הם ככל הנראה פני הדברים גם ביחס לתפילת הבוקר.

במקרים שבהם העובד עובד גם מהבית וגם במקום עבודה אחר, יש לבחון כל מקרה לגופו.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן – פתרונות מיסוי עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור. נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי כהן.