מבזק מס מספר 606 - 6.8.2015

ביום 22/7/2015 ניתן בביהמ"ש העליון פס"ד תדיראן בע"מ נ' פשמ"ג (ע"א 749/13).

ביהמ"ש העליון מקבל את ערעור חברת תדיראן על פסק דינו של כבוד השופט אלטוביה וקובע, כפי שנפרט להלן, כי במקרים מסוימים ניתן למכור את העסק כ"עסק חי" במנותק ממכירת המוניטין.

העובדות בקצה הקולמוס. במסגרת – רה ארגון שבצעה תדיראן בשנת 1996, היא העבירה את פעילויותיה, אותן ביצעה באמצעות חטיבות, לחברות בנות, זאת במסגרת שינוי מבנה לפי חלק ה2 לפקודה (סעיף 104א לפקודה).

בתחום הקשר, הועברה פעילות חטיבות הקשר לחברת הבת תדיראן קשר.

בהסכם נפרד נקבע, כי תדיראן נותנת לתדיראן קשר זכות שימוש בלבד בשם המסחרי ובלוגו.

בשנת 1999 מכרה תדיראן את אחזקותיה בתדיראן קשר לצד ג'. נחתמו 3 הסכמים נפרדים: מכירת המניות תמורת 109 מיליון$, מכירה לתדיראן קשר של זכות שימוש בלתי הדירה ורישיון בלתי הדיר להשתמש בלוגו ובשם:

"Tadiran Communications Ltd", תמורת 15 מיליון $ וכן התחייבות לאי תחרות בתדיראן קשר תמורת 20 מיליון $.

בדו"ח שהוגש לשנת המס 1999 דיווחה החברה על כלל התמורות כמכירה אחת ורק בעת קיום דיוני השומה בשנת 2004 ביקשה החברה להגיש דו"ח מתקן, לפיו שיעור המס החל על מכירת השם המסחרי והלוגו הוא שיעור המס החל על מוניטין.

פקיד השומה הסכים לקבל הדו"ח המתקן אולם סירב להכיר בהסכם כהסכם למכירת מוניטין.

ביהמ"ש המחוזי קיבל טענות פקיד השומה וקבע כי המוניטין הועברו לתדיראן קשר כבר ב – 1996 עם העברת העסק החי ולפיכך, לא נותר בבעלות תדיראן מוניטין אותו יכולה היתה למכור ב – 1999.

ביהמ"ש העליון (כב' השופטת א' חיות והערות הנשיאה מ' נאור), הופך את פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי וקובע:

• הסימן המסחרי, השם והלוגו מהווים, בתנאים מסוימים, כלי קיבול של נכס המוניטין ואמצעי להגנה עליו. גם לאחר השינוי המבני שביצעה תדיראן ב-1996 נשתמר בידי תדיראן נכס המוניטין שצברה בעשרות שנות פעילותה. רק עם מכירת תדיראן קשר ב – 1999 נמכר נכס זה על ידי תדיראן. 
• "המבנה התאגידי אינו חזות הכל…" אומר ביהמ"ש העליון. במקרה זה, כיוון שהסכם 1996 היווה שנוי מבני בתוך הקבוצה, ועדיין נשמר בידי תדיראן שליטה מלאה בתדיראן קשר, יש בכך כדי להעיד כי במועד שינוי המבנה לא הועבר המוניטין לתדיראן קשר. ובלשון ביהמ"ש: "…גם לאחר ההסכם מ – 1996 לא משכה תדיראן ידיה מעסקי הקשר ולא נפרדה מהם שכן העברת הפעילות בתחום הקשר מתדיראן לתדיראן קשר כחברת בת בשנת 1996, הייתה למעשה סוג של "העברה בתוך המשפחה"…".
• במערכת יחסים של יצרן שערך רה – ארגון תאגידי והעביר את פעילות הייצור לחברה בת בה הוא ממשיך לשלוט באופן מלא, אין בהלכה הקובעת כי המוניטין שייכים ליצרן (ביהמ"ש מציין את הלכת ליבוביץ, אליה הפנה ביהמ"ש המחוזי), כדי לשלול אפשרות כי המוניטין נותר בידי החברה בה נצמח לפני שינוי המבנה ולא עבר לחברת הבת שהפכה ליצרן.
• ביהמ"ש בוחן את תקופת צמיחת המוניטין וקובע כי אין לקבל את קביעת ביהמ"ש המחוזי לפיה המוניטין הנמכר נצמח בתדיראן קשר ממועד שינוי המבנה ועד למכירתה. המוניטין נצמח בתדיראן בעשרות שנות קיומה ופעילותה, עובר לשינוי המבנה, ונותר בבעלותה.
•  הסכם אי תחרות מהווה סממן חשוב למכירת מוניטין.
• פקיד השומה היה בדעה שיש להתיר לתדיראן לתקן את דוחותיה ולתת לה את יומה בבית המשפט. על כך יש לברך! עם זאת, יש להדגיש כי כב' הנשיאה מצאה קושי בעמדת תדיראן בשל כך, שבזמן אמת דיווחה על העסקה כמקשה אחת, ולא למותר לציין את חשיבות אופן הדיווח בזמן אמת.
• כבוד הנשיאה, מ' נאור מדגישה את חשיבות העובדה שפעולת הרה – ארגון בוצעה כשינוי מבנה לפי סעיף 104א לפקודה, המהווה דחיית מס למועד מכירת המניות. במצב זה קיימת שקילות כלכלית בקביעה כי תחויב באותם שיעורי מס בהם הייתה מחויבת אילולא עשתה את שינוי המבנה.

למרות כל הסייגים, ביהמ"ש העליון מאפשר אתהפרדת מכירת/ העברת המוניטין ממכירת/ העברת המניות או העסק. חשיבותו הרבה של פסה"ד הינה, לדעתנו, בעסקאות בהן נמכרות מניות חברת2 בת או נכדה בקבוצת חברות במשותף עם מכירת מוניטין בידי החברה האם או בעלי המניות היחידים, כאמור בפסה"ד, בכפוף להוכחת קיומו של מוניטין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

כידוע, במסגרת תיקון 168 לפקודה ("חוק העולים"), נקבעו הקלות מרחיבות למי שהינו תושב ישראל לראשונה ולתושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), שהן בעיקרן הענקת פטור ממס ומדיווח למשך 10 שנים ממועד העלייה או החזרה.

והשאלה, מה דינו של דיבידנד המחולק על ידי חברה ישראלית ליחיד מוטב, שמקורו ברווחים מניירות ערך של חברות זרות, המוחזקים על ידי אותה חברה ישראלית?

לשון סעיף 14(א) לפקודה קובע פטור ביחס להכנסות "שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל". נשאלת השאלה, מדוע בחר המחוקק להרחיב את תחולת הפטור, לא רק להכנסות שנצמחו בחו"ל, אלא גם לכאלו שמקורן בנכסים זרים. לכאורה, די היה בכלל הראשון, כדי להעניק את הפטור לכלל ההכנסות שהופקו או שנצמחו בחו"ל.

מכאן ניתן לטעון, כי אותה הרחבה נועדה לאפשר את הפטור גם להכנסה שרואים אותה כמופקת או נצמחת בישראל ובלבד שמקורה בנכסים מחו"ל. ובדוגמא שהובאה לעיל – גם כאשר הדיבידנד נצמח בישראל (מחלקת הדיבידנד היא חברה ישראלית), ניתן לטעון שהוא פטור ממס בישראל כיוון שמקורו בנכסים מחוץ לישראל (רווחי החברה הישראלית נובעים מניירות ערך זרים). ואולי כוונת המחוקק הינה להעניק ליחיד מוטב פטור נרחב על כל הכנסה

שמקורה מחו"ל, במישרין או בעקיפין, גם באמצעות

חברה ישראלית.

אגב, אותה תוצאה מיסויית של פטור ממס הייתה מתקבלת, לו היה מדובר בחברה שהייתה אמורה להיחשב לחברה ישראלית כתוצאה משליטה וניהול מישראל, מאחר שמבחן זה לא מופעל ביחס ליחיד מוטב.

כמו כן, בהחלטת מיסוי מספר 2545/11 (ראה מבזקנו מספר 409) אפשרה רשות המסים (ובצדק) מתן פטור לחברה זרה בבעלות יחיד מוטב לפי סעיף 97(ב3) לפקודה, בעת מכירת מניות של חברות ישראליות, גם כאשר לפי לשון החוק היא לא הייתה זכאית לכך, זאת משום שלו היה היחיד המוטב מחזיק במישרין בחברות הישראליות, הוא היה זכאי לפטור. בהשלכה למקרה שלפנינו, לו היה היחיד המוטב מפיק הכנסות מניירות ערך זרים במישרין, היה זכאי לפטור ממס, ולפיכך יש לאפשר זאת גם באמצעות חברה ישראלית.

עמדת רשות המסים במקרה הנדון היא הפוכה. יתרה מכך, לעמדת הרשות, דיבידנד המחולק על ידי חברה זרה ליחיד מוטב מתוך הכנסות שמקורן בישראל – אינו פטור ממס, למרות שהוא נצמח מחוץ לישראל. מכאן, רשות המסים מפרשת למעשה את הצירוף "או שמקורן" כ – "ומקורן", כאילו שמדובר בטעות סופר של המחוקק.

ניתן למצוא תימוכין לעמדת הרשות בעניין אי מתן פטור על דיבידנד מחברה ישראלית, אך לשון החוק תומכת, לדעתנו, בעמדתנו המוצגת לעיל.

עם זאת, לדעתנו, למימוש עמדתה של רשות המיסים בנושא, ראוי כי יתוקן נוסח הסעיף ויושמט המשפט "או שמקורן בנכסים מחו"ל", שהרי עינינו הרואות שמבחינת הרשות במקרה זה, "כל המוסיף גורע".

בכל מקרה, גם אם הפרשנות האפשרית שהובאה לעיל, לפיה יש פטור על דיבידנד מחברה ישראלית היא נכונה, הרי שאין כל הוראה המאפשרת את מתן הפטור לחברה הישראלית עצמה, כך שהפטור אינו מוחלט.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ורו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

השבוע פורסמה הצעת תקציב המדינה לשינויים מבניים הכוללת בתוכה גם מספר שינויים בחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"), לרבות הוספת הוראת שעה, וזאת כך נכתב, "במטרה לעודד את הגדלת היצע הדירות", כפי שיפורט להלן:

1. מוצע לקבוע הוראת שעה ל – 3 שנים אשר תעניק ליחידים מס שבח מופחת – עד 25%, על השבח הריאלי עד יום התחילה, בגין מכירות שיעמדו בכל התנאים הבאים:

   א. מכירה של קרקע שקיימת לגביה תכנית (כולל מתארית, כמשמעותה בחוק התכנון והבניה) המתירה בניה למגורים על הקרקע של 10 דירות לפחות, המיועדות לשמש למגורים, ללא קשר לשווי הזכות הנמכרת.

   ב. יום רכישת הקרקע הוא בין 01/04/1961 ועד 05/11/2001.

   ג. לגבי זכות במקרקעין בקרקע שתוכנית הבנייה לגביה מתירה בניה של 1,000 דירות לפחות – המכירה תהא מיחיד לקבלן לעבודות הנדסה בנאיות הרשום בפנקס הקבלנים, והקרקע הנמכרת תהווה אצל הקבלן מלאי עסקי, לעניין פקודת מס הכנסה.

   ד. לגבי זכות במקרקעין בקרקע שתוכנית הבנייה לגביה מתירה בניה של פחות מ – 1,000 דירות – יש לסיים לבנות עד תום "התקופה הקובעת", את הגבוה מבין השניים:

   1) 80% לפחות מהדירות המיועדות לשמש למגורים, בהתאם לתוכנית הבניה החלה על הקרקע במועד סיום הבניה.

   2) 10 דירות, לפחות, המיועדות לשמש למגורים.

   "התקופה הקובעת" לעניין זה, תלויה במספר הדירות שמתירה תוכנית הבניה, כדלקמן:

ו. כמו כן מוצע, לאפשר למוכר זכות במקרקעין, בתנאים מסויימים, לבחור בין תשלום מלא של המס, וקבלת החזר לאחר עמידה בתנאים, או תשלום מס מופחת ומתן ערובה בגובה יתרת המס, היה ולא יעמוד בתנאי הוראת השעה.ה. מוצע, כי הוראת השעה לא תחול על מכירת קרקע לבניה למגורים שנעשתה בלא תמורה, או בין קרובים, או שחל לגביה פטור ממס – כולו או חלקו – או שיעור מס מופחת לפי החוק או לפי פקודת מס הכנסה, או שהיא שינוי ייעוד וכן לא תחול על פעולה באיגוד.

2. מוצע לתקן את סעיף 9 (ג1ג)(2)(ב) לחוק, באופן שתשונה הגדרת "דירה יחידה", כך שתצומצם התקופה המאפשרת לרוכש דירה, למכור את הדירה שהייתה דירתו היחידה ולשלם מס רכישה כדירה יחידה, מתקופה של 24 חודשים – לתקופה של 12 חודשים בלבד ביום רכישת הדירה הנוספת.

3. בנוסף, מוצע לתקן גם את סעיף 49ג(1) לחוק "חזקת דירת מגורים יחידה", כך שתצומצם התקופה המאפשרת המתנה בין רכישת דירה חדשה למכירת הדירה הישנה, תוך שמירה על הפטור ממס שבח, מ – 18 חודשים כיום, ל – 12 חודשים בלבד.

4. כמו כן מוצע לתקן את סעיף 49ב(5) לחוק, המאפשר פטור ממס ליורש דירת מגורים מזכה בתנאים מסויימים, כך שזכאותו לפטור ממס תוגבל לשנתיים מיום הפטירה של המוריש. עם זאת, מירוץ הזמנים לא יחול במקרים הבאים:

א. בין היורשים היה בן זוגו של המוריש והוא עדיין בחיים.

ב. בין היורשים היה ילדו של המוריש שטרם מלאו לו 21, כאשר תקופת השנתיים תחל להיספר מיום שמלאו לו 21 שנים.

ג. בין היורשים היה ילדו של המוריש שהוא חסוי, כאשר תקופת השנתיים תחל להיספר מיום שחדל להיות חסוי.

5. על מנת שלא "לעקוף" את הפטור לפי סעיף 49ב(5) לחוק תוך שימוש בסעיף 49ב(2) לחוק, מוצע לקבוע הוראה זהה לזו הקיימת כיום בסעיף 49ב(2) לחוק לעניין 1/3 דירה, באופן שמי שניצל את חזקת דירת המגורים היחידה, המאפשרת החזקת דירת ירושה ללא פגיעה בפטור הניתן לדירת מגורים מזכה נוספת, לא יוכל למכור את דירת הירושה בפטור "הרגיל" לפי סעיף 49ב(2) לחוק.

6. לסיום, בהתאם לנוסח הצעת החוק לתיקון 76 לחוק ולהבטחת רשות המיסים בעבר, מוצע לתקן את סעיף 48א(ג) העוסק במס האינפלציוני ולקבוע, כי במכירת דירת מגורים מזכה, הפטורה ממס על השבח הריאלי, יהיה פטור ממס גם הסכום האינפלציוני החייב – בגין חלק השבח הפטור, וזאת באופן רטרואקטיבי מיום 01/01/2014. בעניין זה נפנה את הקוראים למבזק מס מספר 566, בו הבענו ביקורת על ההצעה להעניק פטור יחסי בלבד על השבח האינפלציוני, בניגוד לסבירות ולמטרת החקיקה המוצהרת של סעיף 48א(ב2) לחוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה, ממשרדנו.