מבזק מס מספר 628 - 28.1.2016

ביום 13/1/2016 פורסמה ברשומות הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 219), התשע"ו – 2016 (להלן: "הצעת החוק"), במסגרתה תוקן, בין היתר סעיף 103א(א) לפקודה כך שהוראות חלק ה2 לפקודה, העוסק בשינויי מבנה ומיזוגים, יחולו גם על שותפויות רשומות.

הצעת החוק קובעת כי הוראות חלק ה2 לפקודה, במסגרתו ניתן לבצע שינויי מבנה כגון העברת נכסים, מיזוגים ופיצולים, בפטור ממס, יחול גם על שותפויות רשומות, שאושרו ע"י המנהל.

חשוב לציין בעניין זה, כי הלכת שדות, שהיוותה את הבסיס לתיקון החוק, דנה בשותפות שלא הובהר אם היא רשומה או לא, והפסיקה הן במחוזי והן בעליון פסקה את מה שפסקה, גם תחת הנחה מפורשת כי מדובר בשותפות שאינה רשומה. עם זאת, הצעת החוק מגבילה את תחולת חלק ה2 לשותפות רשומה בלבד.

נזכיר כי הלכת שדות דנה בשותפות כנראה לא רשומה, שעסקה בהובלות. שני השותפים – 40% ו-60%, הקימו חברה פרטית: "שדות" חברה להובלה (1982) בע"מ, והעבירו אליה את כל נכסיה והתחייבויותיה של השותפות.

החברה נרשמה ובה הוקצו המניות כיחס שיעור זכותם של השותפים בשותפות. ביהמ"ש המחוזי ובעקבותיו ביהמ"ש העליון בהרכב של חמישה שופטים, בדעת רוב, קבע כי יש לראות בהעברת כל הנכסים וההתחייבויות של כל שותף בשותפות כהעברת זכות ב"עסק פעיל" על מכלול נכסיו והתחייבויותיו, וזאת כמקביל למושג "מניה" בחברה).

זאת בשונה מעמדת פקיד השומה שביקש לראות בהעברת הנכסים כמכירתם החייבת במס בידי שותף לפי חלקו היחסי בכל נכס.

תיקון החוק מאפשר הרחבה של קשת שינויי המבנה המאפשרים לנישומים לשנות צורת התאגדות ולהעביר נכסים ע"פ הנדרש עסקית וכלכלית בתנאי השוק המשתנים, בפטור ממס או בדחיית מס, גם לשותפויות.

לכך נוסיף את האפשרויות הקיימות היום בחלק ה2 לפקודה וניתן לבצע מס' רב של התאגדויות, שינויי מבנה ושותפויות עסקיות, תוך תכנון המס למינימום ע"פ החוק.

לדוגמא: לחברה (חברה א') ישנן 2 פעילויות עסקיות והיא מעוניינת להכניס שותף בפעילות עסקית אחת בלבד (הפעילות האחת). חברה א' תמכור שיעור מסויים בפעילות העסקית האחת, בלבד, לחברה בבעלות השותף – חברה חדשה, שתוקם ע"י השותף, או חברה קיימת שלו, ע"פ בחירתו (חברה ב'), בעסקת רווח הון חייבת [ראו לעניין זה – פסק דין אבי בן דוד (ע”מ 49967-12-13) מבזק מס' 627].

בשלב ב' תעברנה חברה א' וחברה ב' את הפעילות האחת לחברה חדשה שתוקם לצורך כך, זאת בהתאם להוראות סעיף 104ב לפקודה.

תיקון החקיקה יאפשר העברת הפעילות ע"י 2 החברות (א' ו – ב') לא רק לחברה חדשה אלא גם לשותפות רשומה, שחברה א' וחברה ב' הינן שותפות בה.

היתרון העיקרי בהעברה לשותפות ולא לחברה הינו בכך שתוצאות הפעילות השנתית של הפעילות האחת יעלו לחברה א' וחברה ב', זאת לשם קיזוז הפסדים, אם קיימים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) וישי חיבה, ממשרדנו.

אמנות המס עליהן חתומה ישראל ובכלל, כוללות סעיף תושבות המגדיר מיהו תושב לעניין האמנה. משנקבע כי אדם ייחשב תושב ישראל לעניין האמנה, יחולו עליו הוראות האמנה ובכללן ההקלות המוענקות על פיה.

לפי סעיף 4 (סעיף התושבות) לאמנת המס שבין ישראל לבלגיה ("האמנה"), נקבע כי אדם ייחשב תושב ישראל אם "לפי דיני אותה מדינה הוא חב במס מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו, או כל מבחן אחר כיוצא בזה". בכל הקשור לחברה, ישנה התייחסות מעניינת (ושונה מהאמור ברוב האמנות האחרות), לפיה: "חברה… אשר בחרה שרווחיה יחויבו במס לפי מס ההכנסה על יחידים, יהיו רואים אותה כחבה מס במשמעות המשפט הקודם, מקום שהיתה חבה כאמור אלמלא אותה בחירה".

ראשית נציין, כי באמנה עם בלגיה לא קיימת התוספת בהגדרה הקיימת לעתים רבות באמנות אחרות, לפיה המונח תושב אינו כולל אדם החייב במס במדינה רק בזיקה להכנסה ממקורות שבאותה מדינה.

תוספת זו עשויה לעורר קשיים למשל בכל הנוגע לסיווגו של יחיד שהינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב") כתושב ישראל לעניין האמנה, זאת בשל משטר הפטור המוחלט על הכנסות מחוץ לישראל (כך שלמעשה אותו יחיד מוטב משלם מיסים בישראל רק על הכנסה שהפיק בתחומה). עמדת רשות המסים בנושא זה, כפי שידוע לנו, היא כי יחיד מוטב נחשב לתושב ישראל גם לצורך יישום אמנות המס של ישראל (ראה מבזקנו מספר 476).

בכל הנוגע להתייחסות לחברה בסעיף התושבות לאמנה, מתחזקת העמדה לפיה חברה ישראלית שבחרה במשטר השקיפות לצורכי מס על פי הוראות סעיף 64א לפקודה (חברה משפחתית) – עדיין תיחשב (היא – החברה) תושב ישראל לצורכי האמנה עם בלגיה, כיוון שאלמלא הבחירה בחלופת השקיפות האמורה, הייתה חבה במס כתושב ישראל (על בסיס כלל עולמי). נציין, שאין בהכרח לשלול טענת תושבות כאמור, גם ביחס לאותן אמנות בהן לא כלולה התייחסות מפורשת כאמור.

מכאן, ככל שהדברים נוגעים ליחיד מוטב למשל, שיש לו פעילות מניבת הכנסה בבלגיה, רצוי כי אותו יחיד יחזיק באותם נכסים מניבים או את אותה פעילות מניבה בבלגיה, באמצעות חברה ישראלית משפחתית. כך, מצד אחד תיחשב אותה חברה לתושב ישראל (ותהיה זכאית להקלות המוענקות לפי האמנה) בשל הכלל המצוין לעיל הקבוע באמנה (המחזק כאמור את הטענה הכללית בסוגיה), ואפשר שיימנע הדיון באשר לשאלת התושבות הישראלית למי שהינו יחיד מוטב, ומצד שני – בשל משטר השקיפות החל, לא יהיה חייב אותו יחיד מוטב על הכנסות הנובעות ממקורות שבבלגיה לאור ההטבות הכלולות בפקודה ליחיד כאמור.

לעניין זה, נפנה את תשומת הלב לתיקון 197 לפקודה, אשר הסדיר בין היתר, את זכאותו של יחיד מוטב ליהנות מההטבות ליחידים כאמור, גם בקשר להכנסות המיוחסות לו מחברה משפחתית (ראה מבזקנו מספר 596).

לסיום נציין, כי האמור לעיל עשוי לחול לכאורה גם על תושב חוץ שהינו בעלים של חברה ישראלית המסווגת כחברה משפחתית (למשל, אם באמצעותה אותו יחיד מחזיק בנכסים מניבים בישראל), כך שגם חברה כאמור המוחזקת על ידי תושב חוץ תיחשב כחברה תושבת ישראל לצורך האמנה עם בלגיה בשל הכלל המיוחד המצוין לעיל בהקשר לחברה שקופה. יחד עם זאת, יש להבהיר כי ככל שתושב חוץ כאמור יקים חברה ישראלית רק בכדי ליהנות מהוראות האמנה עם בלגיה, יש להניח שרשות המס בבלגיה תיישם הוראות חוקיות פנימיות בדבר מניעת ניצול לרעה (GAAR).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

אמנות המס עליהן חתומה ישראל ובכלל, כוללות סעיף תושבות המגדיר מיהו תושב לעניין האמנה. משנקבע כי אדם ייחשב תושב ישראל לעניין האמנה, יחולו עליו הוראות האמנה ובכללן ההקלות המוענקות על פיה.

לפי סעיף 4 (סעיף התושבות) לאמנת המס שבין ישראל לבלגיה ("האמנה"), נקבע כי אדם ייחשב תושב ישראל אם "לפי דיני אותה מדינה הוא חב במס מכוח מושבו, מקום מגוריו, מקום ניהול עסקיו, או כל מבחן אחר כיוצא בזה". בכל הקשור לחברה, ישנה התייחסות מעניינת (ושונה מהאמור ברוב האמנות האחרות), לפיה: "חברה… אשר בחרה שרווחיה יחויבו במס לפי מס ההכנסה על יחידים, יהיו רואים אותה כחבה מס במשמעות המשפט הקודם, מקום שהיתה חבה כאמור אלמלא אותה בחירה".

ראשית נציין, כי באמנה עם בלגיה לא קיימת התוספת בהגדרה הקיימת לעתים רבות באמנות אחרות, לפיה המונח תושב אינו כולל אדם החייב במס במדינה רק בזיקה להכנסה ממקורות שבאותה מדינה.

תוספת זו עשויה לעורר קשיים למשל בכל הנוגע לסיווגו של יחיד שהינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב") כתושב ישראל לעניין האמנה, זאת בשל משטר הפטור המוחלט על הכנסות מחוץ לישראל (כך שלמעשה אותו יחיד מוטב משלם מיסים בישראל רק על הכנסה שהפיק בתחומה). עמדת רשות המסים בנושא זה, כפי שידוע לנו, היא כי יחיד מוטב נחשב לתושב ישראל גם לצורך יישום אמנות המס של ישראל (ראה מבזקנו מספר 476).

בכל הנוגע להתייחסות לחברה בסעיף התושבות לאמנה, מתחזקת העמדה לפיה חברה ישראלית שבחרה במשטר השקיפות לצורכי מס על פי הוראות סעיף 64א לפקודה (חברה משפחתית) – עדיין תיחשב (היא – החברה) תושב ישראל לצורכי האמנה עם בלגיה, כיוון שאלמלא הבחירה בחלופת השקיפות האמורה, הייתה חבה במס כתושב ישראל (על בסיס כלל עולמי). נציין, שאין בהכרח לשלול טענת תושבות כאמור, גם ביחס לאותן אמנות בהן לא כלולה התייחסות מפורשת כאמור.

מכאן, ככל שהדברים נוגעים ליחיד מוטב למשל, שיש לו פעילות מניבת הכנסה בבלגיה, רצוי כי אותו יחיד יחזיק באותם נכסים מניבים או את אותה פעילות מניבה בבלגיה, באמצעות חברה ישראלית משפחתית. כך, מצד אחד תיחשב אותה חברה לתושב ישראל (ותהיה זכאית להקלות המוענקות לפי האמנה) בשל הכלל המצוין לעיל הקבוע באמנה (המחזק כאמור את הטענה הכללית בסוגיה), ואפשר שיימנע הדיון באשר לשאלת התושבות הישראלית למי שהינו יחיד מוטב, ומצד שני – בשל משטר השקיפות החל, לא יהיה חייב אותו יחיד מוטב על הכנסות הנובעות ממקורות שבבלגיה לאור ההטבות הכלולות בפקודה ליחיד כאמור.

לעניין זה, נפנה את תשומת הלב לתיקון 197 לפקודה, אשר הסדיר בין היתר, את זכאותו של יחיד מוטב ליהנות מההטבות ליחידים כאמור, גם בקשר להכנסות המיוחסות לו מחברה משפחתית (ראה מבזקנו מספר 596).

לסיום נציין, כי האמור לעיל עשוי לחול לכאורה גם על תושב חוץ שהינו בעלים של חברה ישראלית המסווגת כחברה משפחתית (למשל, אם באמצעותה אותו יחיד מחזיק בנכסים מניבים בישראל), כך שגם חברה כאמור המוחזקת על ידי תושב חוץ תיחשב כחברה תושבת ישראל לצורך האמנה עם בלגיה בשל הכלל המיוחד המצוין לעיל בהקשר לחברה שקופה. יחד עם זאת, יש להבהיר כי ככל שתושב חוץ כאמור יקים חברה ישראלית רק בכדי ליהנות מהוראות האמנה עם בלגיה, יש להניח שרשות המס בבלגיה תיישם הוראות חוקיות פנימיות בדבר מניעת ניצול לרעה (GAAR).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") מטיל חבות במס שבח על שבח ראלי הנצמח במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין.

בעניין סיווג איגוד כאיגוד מקרקעין או כאיגוד רגיל, דנו רבות במבזקי המס באחרונה לאור פסיקה עניפה בתקופה האחרונה.

אך מהו בכלל "איגוד" לעניין החוק?

הגדרת איגוד בסעיף 1 לחוק קובעת כך: "איגוד" – חברה וחברה נוכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות רשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומני…"

פקודת החברות כבר לא קיימת ובמקומה חוקק חוק החברות שתחולתו משנת 1999. בחוק זה מופיעה ההגדרה "חברת חוץ", חלף ההגדרה חברה נוכרית, וההגדרה הינה: "חברת חוץ" – תאגיד, למעט שותפות, שהתאגד מחוץ לישראל; (ההדגשה אינה במקור).

מכאן לכאורה כי חברה, רשומה בישראל או רשומה בחו"ל – הינה איגוד, אך שותפות זרה, רשומה או שאינה רשומה, אינה כלל איגוד ומשכך בוודאי אינה איגוד מקרקעין לעניין החוק גם אם כל רכושה הינו נכסי מקרקעין בישראל.

נתייחס בהמשך המאמר רק לשותפות זרה רשומה.

אמנם יתכן כי מכר של זכויות שותף בשותפות זרה, עשוי להצמיח חבות במס בישראל:

אפשרות אחת להטלת חבות במס הינה אם יראו בזכויות השותפות הזרה כעין מניות של חברה, ואז יוטל מס רווחי הון בישראל על מכירתן (על שותף שהינו תושב ישראל בפשטות, ועל שותף תושב חוץ – לאור הוראת סעיף 89(ב()(3) לפקודה).

אפשרות אחרת, בה עלול להיות מוטל מס הינו בו יטען שיש לבצע מעין שיקוף של נכסיה של השותפות לשותפים עצמם, ובמכירת חלקו של שותף בשותפות, יראו כאילו מכר חלק מזכויות המקרקעין בישראל, ויוטל עליו מס שבח באופן אישי.

יצויין כי ישנן דעות מלומדים מכובדים המצדדות דווקא בגישה השניה, המטילה מס שבח על השותף, כאילו מכר מקרקעין בעצמו. ואולם, נראה כי גישה זו מצויה בעימות ברור עם הלכת שדות שקבעה כי זכויות בשותפות כמוהן כזכויות בחברה ואין לבצע "שיקוף נכסי" במכירת חלק שותף בשותפות.

כך או כך יחול מס בישראל (מס רווח הון או מס שבח), ואף אמנות המס עליהן חתומה ישראל, לא יסייעו לשותף (ככל שהינו תושב חוץ) בשותפות זרה כאמור, שמרבית נכסיה הינם מקרקעין בישראל.

סוגיה נוספת בהקשר של שותפות זרה בעלת נכסי מקרקעין בישראל, הינה עניין הקצאת זכויות לשותפים.

סביר כי הקצאה כאמור רלוונטית רק בשותפות רשומה ולא בשותפות שאינה רשומה.

כזכור, מאז תיקון 76 בתחולה מ – 8.2013 הקצאת זכויות באיגוד מקרקעין, חייבת במס רכישה. תשאל השאלה מה הדין בעניין מס רכישה בהקצאת זכויות בשותפות רשומה זרה, שנכסיה הינם מקרקעין בישראל.

נראה כי בשונה מפעולה באיגוד שהינה מכר של זכויות בשותפות, בה דנו קודם לכן ותחוייב במס רווחי הון או במס שבח כאמו, הרי הקצאה, יכולה להתחייב במס רכישה רק אם מדובר באיגוד מקרקעין.

נראה כי שותפות זרה אף אם עיקר נכסיה מקרקעין בישראל, ואף אם השותפים בה הינם תושבי ישראל (ונניח לצורך הדיון, אף כי נראה שאין הדבר הכרחי – כי השליטה והניהול בה, מחו"ל) אינה נכללת בהגדרת איגוד בחוק ולכן אינה יכולה להיחשב איגוד מקרקעין והקצאת זכויות בה לא תתחייב במס רכישה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 6.1.2016 פירסם המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") חוזר משותף של מינהל הגביה והביטוח ומינהל הגמלאות בנושא "ידועים בציבור". בחוזר נקבעו כללים אחידים ליצירת חובות בדמי ביטוח ובגמלאות ולתשלום גמלאות, במקרים שבהם נקבע מעמד של ידועים בציבור לתקופה רטרואקטיבית. הוראות החוזר חלים על תיקים פתוחים במועד פרסום החוזר ואילך.

רקע חוקי ופסיקה

• הגדרת "אשתו" בחוק הביטוח הלאומי: "לרבות הידועה בציבור כאשתו והיא גרה עימו".
• על פי פסיקה ישנה של ביה"ד הארצי יש להשוות את המעמד בביטוח הלאומי של ידועה בציבור לזו של אישה נשואה (דב"ע נד 0/85 – עוזי אורנן ואפרת מיכל נגד המל"ל) והמל"ל נוהג כך משנת 1994.
• יש גמלאות שאינן משולמות כאשר מבוטחים הם ידועים בציבור, כמו לדוגמא קצבת שאירים או קצבת תלויים מהמל"ל, המשתלמות לאלמנות "בודדות". מנגד – בהתקיים תנאים מסויימים עשויים אלו שנשללה מהם הקצבה בשל "הנישואין" לקבלת מענק נישואין בסכום 36 קצבאות (ראו מבזקים מספר 265, 345 ו – 368).
• בעקבות פס"ד בביה"ד הארצי מיום 28.3.2007 (עב"ל 686/05 – סמדר בוארון פינק נ' המל"ל) שאושר על ידי בג"צ בשנת 2010, נקבע בין היתר כי על המל"ל לשקול התיישנות לגבי חוב בגמלאות שנוצר כתוצאה משינוי מעמד מבוטחת מאלמנה בת קצבה לידועה בציבור, ועל כן נחשבת כ"נישאת מחדש".
• סעיף 296 לחוק הביטוח הלאומי מגביל תשלום גמלת כסף לתקופה רטרואקטיבית שלא תעלה על שנה, למעט חריגים.

תחולת קביעת מעמד "ידועים בציבור"
כאשר הומצאו הוכחות למצב משפחתי של ידועים בציבור, מועד תחולת המעמד נקבע לפי העולה מן ההוכחות ללא הגבלת זמן. המועד שיקבע יהיה בהתאמה הן לעניין דמי הביטוח והן לעניין גמלאות.

דמי ביטוח
כתוצאה מהשוואת מעמד הידועה בציבור לזה של
אישה נשואה, יתכן שהיא תהיה פטורה מתשלום דמי ביטוח. אם שולמו על ידה דמי ביטוח היא זכאית להחזר עד 7 שנים רטרואקטיבית ממועד קבלת הפניה או המידע בדבר קיומו של המעמד.

תשלום גמלאות
למבוטח המקבל גמלה ונקבע כי יש עמו ידוע/ה בציבור המזכה אותו בתוספת לגמלה לתקופה רטרואקטיבית, תשולם הגמלה מהיום שבו התקבל המידע כפוף לכללי השיהוי בסעיף 296 לחוק. זאת, למעט מקרה של טעות שעשה פקיד המל"ל. לדוגמא כאשר מבוטח הודיע למל"ל על קיומו של ידוע בציבור ובטעות פקיד הביטוח התעלם מכך, יש לשלם לו את הגמלה עד 7 שנים רטרואקטיבית מיום גילוי הטעות.

יצירת חובות בגמלאות
מבוטח שמקבל גמלה התלויה בכך שהוא אינו נשוי – ויש עמו ידוע בציבור, אינו זכאי לגמלה והיא תישלל רטרואקטיבית. ככלל, המל"ל ישלול את הגמלה לתקופה שלא תעלה על 7 שנים מיום גילוי המידע, למעט מקרה בו מבוטח מסר מידע כוזב בדבר קיומו של ידוע בציבור או זייף מסמך רלוונטי. במקרה זה תישלל הזכאות לגמלה מהיום שבו החל להיות ידוע בציבור, אף אם התקופה עולה על 7 שנים.
יצויין כי ככל שמעמד הידועים בציבור נקבע לתקופה של עד 10 שנים אחורה, יווצר חוב גמלאות לתקופה של 7 שנים ומנגד ישולם מענק "נישואין" ויקוזז מהחוב.
מאידך קיומו של מעמד הידועים בציבור לתקופה של יותר מ – 10 שנים אחורה – תשלול גמלאות אחורנית לתקופה של 7 שנים בלבד, אך לא ישולם "מענק נישואין".

העברה לוועדה לבחינת חובות
מאחר שאסור למל"ל לשלם גמלה שלא עפ"י חוק (מגבלת השיהוי לפי סעיף 296), ומאידך המל"ל רשאי שלא לגבות חוב (סעיפים 312, 315), הוחלט להעביר לוועדה לבחינת חובות, מצבים שבהם יש חוסר סימטריה בין דרישת חובות לזיכוי בשל גמלאות.
במקרה שהחוב נוצר עקב מרמה – הוועדה לא תאפשר קיזוז על ידי תשלום רטרואקטיבי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.