מבזק מס מספר 637 - 29.3.2016

ביום 21.3.2016 ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בעניין טל בנלי (ע"א 732/15).
פסק הדין נסוב אודות בנלי שפתח עסק לאלומיניום בשנת 2003, והתנהל מול רשויות המס השונות כבעל העסק. לאורך השנים עד שנת 2009 דווח כמעט תמיד מחזור שנתי "אפס". פקיד השומה ביצע בדיקה צולבת מול לקוחות שונים, פסל את ספרי העסק, וקבע שומות על פי מיטב השפיטה.
בדיונים לרבות בערכאות, נטען כי בנלי הינו בכלל איש קש בעוד שהבעלים האמיתי, הגורם הפעיל בעסק והנהנה מפרותיו הינו בכלל אביו.
לטענת בנלי, אביו הפעיל עליו לחץ לפתוח את העסק על שמו, מאחר והאב לא היה יכול לעשות כן לאור היותו שקוע בחובות.
להלן עיקרי עובדות המקרה הרלוונטיות:
בנלי היה רשום כבעל העסק הן במס הכנסה והן במע"מ. חשבון הבנק של העסק היה על שמו.
העסק נפתח בסמוך לאחר שחרורו של בנלי מהצבא. בנלי אף קיבל אישור מצה"ל למשוך הפיקדון בשל כך. בכספי הפיקדון נרכש ציוד לעסק.
בנלי קיזז הפסדים שעלו מן העסק כנגד הכנסותיו ממשכורת (בתחום המסעדנות), והוא אישית הופיע לדיונים בהשגה.
העסק התנהל מביתו של האב, בעוד שבנלי התגורר מחצית מהתקופה מחוץ לבית הוריו.
ביהמ"ש המחוזי הבין מיד מה האמת מאחורי המצגים, ואף שקבע כי "התנהגותו של בנטלי ראויה לגינוי וקרוב לוודאי שיש בה גם פן פלילי", הרי שמאידך קבע כי אין לו עניין בהענשת מי שהציג עצמו כבעל העסק אף שאינו כזה, אלא "עניין לנו בחיובו של מי שהפיק באמת אותה הכנסה". בסיכומו של דבר נקבע כי האב יחוב בשומות ולא בנלי.
פקיד השומה ערער לביהמ"ש העליון.
ביהמ"ש העליון קובע כך:
"ראשית, טענת המשיבים לפיה בנלי אינו בעל העסק עומדת בסתירה למצג שהציגו בפני רשויות המס, והם מנועים מלטעון אחרת".
לאור יתרונות המס שקיבל בנלי עקב הצגת העסק כעסקו נקבע כי "כעניין של מדיניות שיפוטית לא תשמע טענתו הסותרת כי אינו הבעלים של העסק ואינו חייב במס בגין הכנסותיו"… "סוף מעשה במחשבה תחילה".
לחשש שהציגו באי כוח בנלי לפיו ככל שאיש קש יחוב בהכנסות העסק הרשום על שמו, יביא הדבר להתעצמות התופעה של אנשי קש בידי "מפעילים" שונים – משיב ביהמ"ש העליון כי הרשות נתונה בידי פקיד השומה לגבות המס מהבעלים האמיתי או מאיש הקש, ובלבד שלא יגבה מס כפול.
להלן עמדת ביהמ"ש כנגד טיעונים נוספים שהעלו באי כוח בנלי:
בניגוד לקביעת ביהמ"ש המחוזי לפיה לצורך החיוב במס נדרש כי לנישום תהיה תרומה ממשית להפקת או צמיחת ההכנסה, קובע ביהמ"ש העליון כי:
"גם בהנחה כי מעורבותו של בנלי בעסק היתה שולית… בעל עסק אינו חייב להיות מי שמפעיל את העסק בעצמו "ביגיעה אישית"… לשם איתור הגורם החב במס בגין ההכנסות הנובעות מהעסק, עלינו לזהות את בעל השליטה בעסק, ונקודת המוצא היא כי בעל העסק הרשום, בנלי, הוא החייב במס על הכנסות העסק".
בעניין העובדה כי בפועל ההכנסות בעסק עברו להורי בנלי וכלל לא אליו, כך שנטען כי ישנו כאן "ניכור הכנסה", נכנס ביהמ"ש לניתוח וסקירה קצרים בעניין האבחנה בין "שימוש בהכנסה" לבין "ניכור הכנסה" או "העתקת הכנסה":
"בשימוש בהכנסה": "מקבל הנישום תקבול ובוחר לוותר עליו ולהעבירו לאחר. שכן ההכנסה נתקבלה בידיו והוא עשה בה שימוש "כאוות נפשו". באותה מידה… רשאי היה להשתמש בה בעצמו…"
ב"ניכור הכנסה": "מעתיק הנישום את מקור ההכנסה עצמו, הנכס, לאחר (להבדיל מהעתקת פירותיו לאחר)".
ביהמ"ש העליון מצטט מהלכת מנצור ומאמץ אותה: "סבורים אנו שכדי לנכר הכנסה ולעשותה מלכתחילה מלכתחילה להכנסת הזולת, לא די בהצהרה סתמית המבטיחה כביכול, לזולת את השימוש ואת ההנאה מרכוש מסויים. לשם כך יש צורך, אם לא בהעברת הבעלות, אז לפחות בפעולה משפטית אחרת כגון החכרת הרכוש".
ובענייננו קובע ביהמ"ש כי אמנם התקבולים שזרמו לחשבון הבנק של העסק (שהיה כאמור ע"ש בנלי), אכן הועברו לאימו של בנלי, וממנה לאביו, אלא שלדעת ביהמ"ש יכול היה בנלי להשאירם בידו אך בחר להעבירם. בשל כך עניין לנו ב"שימוש בהכנסה".

לא נסיים מבלי לצטט מספר אמרות מוסר ויהדות של כבוד השופט רובינשטיין:
"…מן המפורסמות היא כי התור לתשלום מסים קטן וגדולה ממנו שיירת מי שאינם רוצים לשלם, והדברים נכתבים במחילת כבודם של המשתייכים לתור המשלמים מרצון. אולי כך טבע האנוש, או רבים מבני אנוש, אך על רשויות המס המצווה והחובה לגבות מס אמת…
נישומים המסתבכים באי אמת, וברשת שטוו בדברי אי האמת – אין מנוס מכך שיילכדו באותה רשת: "בור כרה ויחפרהו ויפֹל בשחת יפעל" (תהלים ז', ט"ז)".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רן ארצי, ממשרדנו.

בשבוע שעבר, פורסמו תיקונים לחוק המס הבריטי במסגרת חוק התקציב. אף שככלל, התקציב כולל תיקונים רבים שנועדו להקל על הפעילות העסקית בבריטניה, הוא מכיל גם כמה גזירות מפתיעות למי שרוכש, מפתח או משקיע בנכסי נדל"ן למגורים ולמסחר.
תיקונים אלו רלבנטיים לישראלים רבים המשקיעים בבריטניה, בפרט בנדל"ן, ולהלן עיקרי הדברים:

תיקונים מקלים:
1. הפחתת מס החברות.
2. הפחתת מס רווחי הון.

גזירות מס חדשות:
1. הגדלת מס רכישה על דירות מגורים.
2. קביעת חישוב חדש לגבי מס הרכישה החל על נדל"ן מסחרי.
3. תיקון הוראות המגבילות את זכות המיסוי באמנות מס נבחרות.
4. השקת כללי מימון דק – הגבלת הוצאות ריבית.

במבזק זה, נתמקד בתיקונים המקלים, ובמבזקנו הבא נרחיב באשר לגזירות המס החדשות.

הפחתת מס החברות לכדי 17% בלבד:
כיום, שיעור מס החברות בבריטניה הוא הוא 20%, כאשר כבר בתקציב הקודם הוחלט על הפחתה הדרגתית של שיעור מס החברות לכדי 19% בשנת 2017 ו – 18% בשנת 2020 ואילך. במסגרת התיקון הוחלט על הפחתת מס החברות לכדי 17% בלבד החל משנת 2020.
נזכיר, לאור תיקון 198 לפקודה, הכנסות הכפופות למס בשיעור של 15% או יותר אינן כפופות להוראות החנ"ז (חברה נשלטת זרה), כך שאלו לא יחולו על הכנסות פאסיביות (לרבות הכנסות משכירות)
הכפופות למס בבריטניה.
לפיכך, בנסיבות מתאימות, יש לשקול השקעה בנדל"ן מניב בבריטניה במסגרת חברה תושבת בריטניה או מדינת חוץ אחרת, במיוחד כאשר מדיניות ההשקעה היא החזקת הנכסים המניבים לטווח ארוך.

נזכיר כי בנוסף, בריטניה מנהיגה משטר מיטיב בגין הכנסות שוטפות ורווחי הון מקניין רוחני, הנכנס לתוקף באופן הדרגתי בחודש אפריל 2013, כך שבשנת 2017 ואילך, חברה בעלת פטנט רשום, העומדת בתנאי החוק, תיהנה ממס בשיעור אפקטיבי, לפי נוסחת חישוב מורכבת הקבועה בחוק הבריטי, של 10% בלבד – על הכנסתה החייבת מאותו פטנט (לעניין זה ולעניין תחולת הוראות החנ"ז על הכנסות כאמור, ראו מבזקנו מס' 611).

הפחתת מס רווחי הון לכדי 10% ו – 20% בלבד:
הפחתה משמעותית של מס רווח הון ליחידים מ – 18% ל – 10% במדרגת המס הבסיסית (החלה על חלק רווח ההון עד לגובה של כ – 32,000 פאונד בשנת המס) ומ – 28% ל – 20% במדרגת המס הגבוהה (החלה על חלק רווח ההון בשנת המס העולה על הסכום האמור), כבר מ – 6 באפריל 2016.
שיעור זה יחול גם על מכירת נדל"ן מסחרי אך לא על מכירת נדל"ן למגורים ו – Carried interest (רווחי היזם הנובעים מרווחיות המיזם). לגבי אלו, ימשיכו לחול שיעורי המס הגבוהים (ראה מבזק מס מספר 589 אודות ביטול הפטור על מכירת נדל"ן למגורים בידי תושבי חוץ, יחידים או חברות).
המשמעות עבור תושבי ישראל המפיקים רווח הון ממכירת נדל"ן מסחרי בבריטניה, הוא הפחתת שיעור המס הכולל המרבי (בישראל ובבריטניה) מ – 28% בקירוב לכדי 25%.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

בשבוע שעבר, פורסמו תיקונים לחוק המס הבריטי במסגרת חוק התקציב. אף שככלל, התקציב כולל תיקונים רבים שנועדו להקל על הפעילות העסקית בבריטניה, הוא מכיל גם כמה גזירות מפתיעות למי שרוכש, מפתח או משקיע בנכסי נדל"ן למגורים ולמסחר.
תיקונים אלו רלבנטיים לישראלים רבים המשקיעים בבריטניה, בפרט בנדל"ן, ולהלן עיקרי הדברים:

תיקונים מקלים:
1. הפחתת מס החברות.
2. הפחתת מס רווחי הון.

גזירות מס חדשות:
1. הגדלת מס רכישה על דירות מגורים.
2. קביעת חישוב חדש לגבי מס הרכישה החל על נדל"ן מסחרי.
3. תיקון הוראות המגבילות את זכות המיסוי באמנות מס נבחרות.
4. השקת כללי מימון דק – הגבלת הוצאות ריבית.

במבזק זה, נתמקד בתיקונים המקלים, ובמבזקנו הבא נרחיב באשר לגזירות המס החדשות.

הפחתת מס החברות לכדי 17% בלבד:
כיום, שיעור מס החברות בבריטניה הוא הוא 20%, כאשר כבר בתקציב הקודם הוחלט על הפחתה הדרגתית של שיעור מס החברות לכדי 19% בשנת 2017 ו – 18% בשנת 2020 ואילך. במסגרת התיקון הוחלט על הפחתת מס החברות לכדי 17% בלבד החל משנת 2020.
נזכיר, לאור תיקון 198 לפקודה, הכנסות הכפופות למס בשיעור של 15% או יותר אינן כפופות להוראות החנ"ז (חברה נשלטת זרה), כך שאלו לא יחולו על הכנסות פאסיביות (לרבות הכנסות משכירות)
הכפופות למס בבריטניה.
לפיכך, בנסיבות מתאימות, יש לשקול השקעה בנדל"ן מניב בבריטניה במסגרת חברה תושבת בריטניה או מדינת חוץ אחרת, במיוחד כאשר מדיניות ההשקעה היא החזקת הנכסים המניבים לטווח ארוך.

נזכיר כי בנוסף, בריטניה מנהיגה משטר מיטיב בגין הכנסות שוטפות ורווחי הון מקניין רוחני, הנכנס לתוקף באופן הדרגתי בחודש אפריל 2013, כך שבשנת 2017 ואילך, חברה בעלת פטנט רשום, העומדת בתנאי החוק, תיהנה ממס בשיעור אפקטיבי, לפי נוסחת חישוב מורכבת הקבועה בחוק הבריטי, של 10% בלבד – על הכנסתה החייבת מאותו פטנט (לעניין זה ולעניין תחולת הוראות החנ"ז על הכנסות כאמור, ראו מבזקנו מס' 611).

הפחתת מס רווחי הון לכדי 10% ו – 20% בלבד:
הפחתה משמעותית של מס רווח הון ליחידים מ – 18% ל – 10% במדרגת המס הבסיסית (החלה על חלק רווח ההון עד לגובה של כ – 32,000 פאונד בשנת המס) ומ – 28% ל – 20% במדרגת המס הגבוהה (החלה על חלק רווח ההון בשנת המס העולה על הסכום האמור), כבר מ – 6 באפריל 2016.
שיעור זה יחול גם על מכירת נדל"ן מסחרי אך לא על מכירת נדל"ן למגורים ו – Carried interest (רווחי היזם הנובעים מרווחיות המיזם). לגבי אלו, ימשיכו לחול שיעורי המס הגבוהים (ראה מבזק מס מספר 589 אודות ביטול הפטור על מכירת נדל"ן למגורים בידי תושבי חוץ, יחידים או חברות).
המשמעות עבור תושבי ישראל המפיקים רווח הון ממכירת נדל"ן מסחרי בבריטניה, הוא הפחתת שיעור המס הכולל המרבי (בישראל ובבריטניה) מ – 28% בקירוב לכדי 25%.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

במסגרת "חוק ההתייעלות" לשנת 2015, שחוקק בס"ח 2511 מיום 30.11.2015 נקבעה הוראת שעה בחוק מיסוי מקרקעין שמטרתה האצת מכר מקרקעין שנרכשו לפני 7.11.2011 (להלן: "יום התחילה") כך שבמכירתם ישנו מרכיב מס בשיעור שולי, אשר לדעת המחוקק מהווה גורם מעכב בהוצאת מגרשים אלו למכירה.
הוראת השעה קובעת כי במכר מקרקעין כאלה, עליהם ניתן לבנות 8 דירות מגורים לפחות, שיתבצע בתקופה 1.1.2016-31.12.2018 ובהתקיים תנאים נוספים, יחול על השבח הריאלי שעד יום התחילה, מס בשיעור 25% בלבד במקום מס בשיעור שולי (ראה בהרחבה מבזק מס מס' 619).

תנאי יסודי להקלת המס הינו כי עד תום תקופה של 3.5 או 4 שנים מיום המכירה (תלוי בכמות הדירות שניתן לבנות במקרקעין) (להלן: "התקופה הקובעת"), נסתיימה בניית כל הדירות. ביצוע חלקי בלבד יביא להקלה חלקית במיסוי, באופן יחסי.

יתכנו מצבים בהם ישנם מקרקעין המקיימים את
תנאי הבסיס לעייל, אלא שעקב מגבלות טכניות/משפטיות/תכנוניות, צפוי כי אין סיכוי שבתקופה הקובעת תסתיים בניית הדירות, ואולי אף כלל לא תתחיל.
לגבי מצבים מעין אלו נשאלנו האם רכישת/מכירת אופציה למכר המקרקעין הללו, אשר תמומש בפועל מספר שנים מאוחר יותר, ובתוך תקופת הוראת השעה (לפני 31.12.2018) תביא מזור לבעיה.
נזכיר כי יום מכירת המקרקעין בעסקת אופציה הינו יום מימוש האופציה.
(יצויין כי ככל שהאופציה תעמוד בתנאי אופציה "ייחודית" כאמור בסעיף 49י לחוק, כלל לא יחול במכירתה מס רכישה וכן לא יחול מס שבח, אלא מס רווח הון/הכנסה פירותית לפי העניין).
מכאן כי ככל שהמקרקעין ימכרו בדרך של מכר אופציה שתמומש מאוחר יותר, ניתנת אפשרות לדחות את "תקופת ההטבות" עד ל-3.5/4 שנים לאחר 31.12.2018 !!. (מכר אופציה עכשיו, מימוש האופציה בסמוך לתום שנת 2018, וגמר הבניה בתקופה הקובעת שלאחר מכן).
אלא שלא בהכרח כי ביצוע מנגנון זה יהא יעיל:

סעיף 49י1 לחוק קובע כך:
"במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה".
אומנם סעיף זה מצוי בתוך פרק חמישי 2 כאשר הסעיף העיקרי בו – סעיף 49י, דן דווקא באופציה "יחודית", העומדת במספר תנאים כגון: עד 5% משווי הזכות במקרקעין, סחירה, עד 24 חודש ועוד, כך שעל פניו המונח אופציה בסעיף 49י1 משמעותו הינה דווקא אופציה יחודית.
מכאן לכאורה כי בעניין הוראת השעה דנן, ביצוע מכר אופציה שאינה עומדת בתנאים הנ"ל ולכן אינה אופציה "יחודית", לא יפול בגדר סעיף 49י1 כדלעייל. אלא שלשון סעיף 49י1 רחבה יותר ומכילה לא רק את המונח אופציה, ולכן טענת אי תחולה כוללת של סעיף 49י1 על אופציה רגילה, נראית חלשה.
על אף האמור, יתכן ופרשנות מקילה ומעט "סיבובית" של סעיף 49י1, תאפשר בכל זאת התכנון המתואר לעייל: הסעיף שולל הקלת מס במימוש זכות במקרקעין לו אם המקרקעין היו נמכרים במועד מתן הזכות לראשונה – לא היה ניתנת אותה הקלת מס.
בעניין הוראת השעה, כל מקרקעין שימכרו כיום, הקלת המס אינה נבחנת כלל במועד המכירה אלא רק בתום התקופה הקובעת !
במקרה בו המקרקעין ימכרו בדרך של מימוש אופציה, ובתום התקופה הקובעת, כמתואר לעייל, יהיו כל הדירות בנויות, הרי יתכן וניתן לומר כי התקיימו תנאי ההקלה, וסייגי 49י1 לא יחולו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

במסגרת "חוק ההתייעלות" לשנת 2015, שחוקק בס"ח 2511 מיום 30.11.2015 נקבעה הוראת שעה בחוק מיסוי מקרקעין שמטרתה האצת מכר מקרקעין שנרכשו לפני 7.11.2011 (להלן: "יום התחילה") כך שבמכירתם ישנו מרכיב מס בשיעור שולי, אשר לדעת המחוקק מהווה גורם מעכב בהוצאת מגרשים אלו למכירה.
הוראת השעה קובעת כי במכר מקרקעין כאלה, עליהם ניתן לבנות 8 דירות מגורים לפחות, שיתבצע בתקופה 1.1.2016-31.12.2018 ובהתקיים תנאים נוספים, יחול על השבח הריאלי שעד יום התחילה, מס בשיעור 25% בלבד במקום מס בשיעור שולי (ראה בהרחבה מבזק מס מס' 619).

תנאי יסודי להקלת המס הינו כי עד תום תקופה של 3.5 או 4 שנים מיום המכירה (תלוי בכמות הדירות שניתן לבנות במקרקעין) (להלן: "התקופה הקובעת"), נסתיימה בניית כל הדירות. ביצוע חלקי בלבד יביא להקלה חלקית במיסוי, באופן יחסי.

יתכנו מצבים בהם ישנם מקרקעין המקיימים את
תנאי הבסיס לעייל, אלא שעקב מגבלות טכניות/משפטיות/תכנוניות, צפוי כי אין סיכוי שבתקופה הקובעת תסתיים בניית הדירות, ואולי אף כלל לא תתחיל.
לגבי מצבים מעין אלו נשאלנו האם רכישת/מכירת אופציה למכר המקרקעין הללו, אשר תמומש בפועל מספר שנים מאוחר יותר, ובתוך תקופת הוראת השעה (לפני 31.12.2018) תביא מזור לבעיה.
נזכיר כי יום מכירת המקרקעין בעסקת אופציה הינו יום מימוש האופציה.
(יצויין כי ככל שהאופציה תעמוד בתנאי אופציה "ייחודית" כאמור בסעיף 49י לחוק, כלל לא יחול במכירתה מס רכישה וכן לא יחול מס שבח, אלא מס רווח הון/הכנסה פירותית לפי העניין).
מכאן כי ככל שהמקרקעין ימכרו בדרך של מכר אופציה שתמומש מאוחר יותר, ניתנת אפשרות לדחות את "תקופת ההטבות" עד ל-3.5/4 שנים לאחר 31.12.2018 !!. (מכר אופציה עכשיו, מימוש האופציה בסמוך לתום שנת 2018, וגמר הבניה בתקופה הקובעת שלאחר מכן).
אלא שלא בהכרח כי ביצוע מנגנון זה יהא יעיל:

סעיף 49י1 לחוק קובע כך:
"במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה".
אומנם סעיף זה מצוי בתוך פרק חמישי 2 כאשר הסעיף העיקרי בו – סעיף 49י, דן דווקא באופציה "יחודית", העומדת במספר תנאים כגון: עד 5% משווי הזכות במקרקעין, סחירה, עד 24 חודש ועוד, כך שעל פניו המונח אופציה בסעיף 49י1 משמעותו הינה דווקא אופציה יחודית.
מכאן לכאורה כי בעניין הוראת השעה דנן, ביצוע מכר אופציה שאינה עומדת בתנאים הנ"ל ולכן אינה אופציה "יחודית", לא יפול בגדר סעיף 49י1 כדלעייל. אלא שלשון סעיף 49י1 רחבה יותר ומכילה לא רק את המונח אופציה, ולכן טענת אי תחולה כוללת של סעיף 49י1 על אופציה רגילה, נראית חלשה.
על אף האמור, יתכן ופרשנות מקילה ומעט "סיבובית" של סעיף 49י1, תאפשר בכל זאת התכנון המתואר לעייל: הסעיף שולל הקלת מס במימוש זכות במקרקעין לו אם המקרקעין היו נמכרים במועד מתן הזכות לראשונה – לא היה ניתנת אותה הקלת מס.
בעניין הוראת השעה, כל מקרקעין שימכרו כיום, הקלת המס אינה נבחנת כלל במועד המכירה אלא רק בתום התקופה הקובעת !
במקרה בו המקרקעין ימכרו בדרך של מימוש אופציה, ובתום התקופה הקובעת, כמתואר לעייל, יהיו כל הדירות בנויות, הרי יתכן וניתן לומר כי התקיימו תנאי ההקלה, וסייגי 49י1 לא יחולו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.