מבזק מס מספר 640 - 20.4.2016

כידוע, תיקון 68 לחוק לעידוד השקעות הון ("החוק") כלל תיקון נרחב לחוק, במסגרתו נקבעו הטבות ל"חברה מועדפת" בעלת "מפעל מועדף", תוך קביעת שיעורי מס מועדפים שיחולו על כלל הכנסתו של המפעל המועדף מפעילותו הייצורית בישראל, בהתאם למיקום המפעל, (כיום, באזור פיתוח א' – 9%, ובשאר האיזורים – 16%).

כל זאת ובשונה מהעבר, ללא צורך בחישוב "יחס מחזורים", ביטול הדרישה ל"השקעה מזערית מזכה", הודעה על שנת בחירה, או הגשת בקשה לאישור ממרכז ההשקעות, ועוד.

לעניין המיסוי בחלוקת דיבידנד נקבע סעיף 51יח' ובו נאמר: "על אף האמור בסעיף 125ב' לפקודה, על דיבידנד ששולם שמקורו בהכנסה מועדפת יחול שיעור מס של 20%".

מכאן כי בעת חלוקת דיבידנד יחול הדין הבא:

• דיבידנד לחברה ישראלית – לא חייב במס – כחלוקה בין חברות ישראליות. בהתאם לאמור בסעיף 126(ב) לפקודה (בסעיף 51יח' לחוק נקבע "על אף האמור בסעיף 125ב' לפקודה…" ולא נקבע על אף האמור בסעיף 126(ב)…).
• דיבידנד ליחיד, חברה משפחתית (חברה מועדפת אינה יכולה להיות משפחתית, אולם אין מניעה שבעלת המניות בה תהיה משפחתית) וחברה זרה – 20%.

ע"פ המנגנון הרגיל, חברה ישראל בעלת מניות בחברה המועדפת, שקיבלה דיבידנד מהחברה המועדפת (בלא כל חבות במס), וחילקה אותו כדיבידנד ליחיד בעל מניות בה, ינוכה ליחיד מס בשיעור 20% (כנ"ל לחברה זרה, משפחתית וכו'). זאת כיוון (ובתנאי), שמקורו של הדיבידנד בהכנסה מועדפת, בהתאם לסעיף51יח' לחוק.
נשאלת השאלה, מה שיעור המס שיחול על יחיד תושב ישראל, שקיבל דיבידנד מחברה זרה, שמקורו בדיבידנד שחולק לחברה הזרה ע"י החברה הישראלית המועדפת?

כאמור לעיל, בעת חלוקת הדיבידנד מהחברה המועדפת לחברה הזרה, יחול מס בשיעור 20%, בהתאם להוראות סעיף 51יח' לחוק.
אם היה מדובר במפעל מוטב או מפעל מאושר, מנגנון "שרשור הדיבידנד" היה פותר את "הבעיה", אולם מנגנון זה לא עוגן בחוק בעניין מפעל מועדף, למרות שסביר שמשנוכה לחברה הזרה מס בשיעור 20%, היחיד אינו אמור לשלם מס נוסף בעת קבלת הדיבידנד, שמקורו בהכנסה המועדפת.

פתרון לבעיה ניתן למצוא בסעיף 163 לפקודה, הקובע כי במידה ומקבל הדיבידנד מוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מהדיבידנד נוכה מס לחברה הזרה, הוא יהיה זכאי להקלה מן המס עד לסכום המס שנוכה בעת חלוקת הדיבידנד לחברה הזרה ובאופן יחסי לו. נעיר כי נושא זה עלה בשינויי מבנה בהם טיפלנו והחלטות מיסוי ניתנו ברוח זו.

עם זאת נוסיף, כי במידה ובמדינת תושבות החברה הזרה ועל פי דיניה והאמנה למניעת כפל מס איתה, מנוכה מס במקור, הרי בהתחשב בכך, שכלכלית לא צריכה להיות חבות מס נוספת על מקבל הדיבידנד הישראלי, חבות מס זו בחו"ל נוספת ויש לקחת זאת בחשבון במבנה האחזקות/שינוי המבנה המתוכנן.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

ביום 7.4.2016 פורסם בס"ח תיקון 223 לפקודה (התיקון), שעניינו הרחבת אוכלוסיית מגישי הדוחות. הוראות התיקון יחולו לגבי דו"ח שיש להגישו לשנת המס 2016 ואילך.
בעקבות התיקון, הורחבה רשימת החייבים בהגשת דוחות שנתיים בהתאם להוראות סעיף 131 לפקודה, כדלקמן:

1. נהנה תושב ישראל (בן 25 או יותר) בנאמנות ששווי נכסיה בתום שנת המס אינו פחות מ – 500,000 ₪, אלא אם הוא לא ידע שהוא נהנה.
2. יחיד אשר מתקיימת בו החזקה המספרית בהגדרת תושב ישראל בסעיף 1 לפקודה (שהייה בישראל של 183 ימים או יותר או בחישוב תלת שנתי של 425 ימים או יותר), ולטענתו הוא אינו תושב ישראל בשנת המס. בדוח כאמור יפרט היחיד את העובדות הרלוונטיות ויצרף אסמכתאות תומכות/
3. יחיד תושב ישראל שהעביר במהלך 12 חודשים 500,000 ₪ או יותר מחוץ לישראל. חובת הגשת הדוח ליחיד כאמור הינה לשנת המס בה הועברו הכספים ולשנת המס שלאחריה.

(הועבר סכום כאמור בתוך 12 חודשים בשני חלקים, בשתי שנות מס סמוכות, נראה כי החבות להגשת דוח הינה לגבי השנה השנייה והשלישית).

ברצוננו להפנות את תשומת לבכם למספר נקודות חשובות אשר עולות מהתיקון האמור:
ראשית, לדעתנו הוראות התיקון החדש (כמו גם תיקונים דומים קודמים בסעיף 131 לפקודה) אינן משנות את המצב החוקי הקיים ממילא, שהרי כל תושב ישראל שמלאו לו 18 ממילא חייב בהגשת דוח לפי סעיף 131. התקנות מכוח סעיף 134א לפקודה (תקנות פטור מהגשת דוח – "תקנות הפטור") הן אלו הקובעות בפועל את חובות הדיווח בישראל ומכוחן למשל, שכירים עד לתקרת הכנסה מסוימת אינם חייבים בדיווח בישראל. כך, כל עוד לא ישונו ויותאמו תקנות הפטור, התיקון החדש עשוי להיות חסר תוקף אופרטיבי.
ניתן שלוש דוגמאות להמחשה:

1. יחיד תושב ישראל (מעל גיל 18) אשר העביר 500 אלף ₪ לחו"ל חייב בהגשת דוח, ואין נפקא מינה אם חובה זו נובעת מהיותו בן 18 או מכך שהעביר סכום זה לחו"ל. ואולם, בחינת התקנות עשויות להוביל למסקנה שעל אף החובה הראשית מכוח סעיף 131 לפקודה, הוא יהיה פטור מהגשת דוח, אם לא יתקיימו לגביו הסייגים בפסקה 3 לתקנות הפטור. כך, לפי תקנה 3(א)(6)(ב) או 3(א)(7) לתקנות הפטור, אם שווי נכסיו בחו"ל, לרבות יתרת חשבון בנק בחו"ל, אינו עולה על כ-1.9 מיליון ₪, ושאר הכנסותיו עומדות בתנאים הנדרשים (למשל הכנסותיו הן ממשכורת ומהכנסות מבנקים בישראל שאינן עולות על התקרה) – הוא יהיה פטור בכל זאת מהגשת דוח.
   אגב בהקשר לנסיבות אלו עולה שאלה מעניינת המתייחסת למי שהינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק (יחיד מוטב). הרי ביחס לאלו ממילא לא נדרש דיווח על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל ולפיכך אין תכלית בדרישת דוח מאותו יחיד מוטב כאשר ממילא לא ידווחו נכסי והכנסות החוץ (שהרי מטרת הדרישה מתושבי ישראל "רגילים" היא להדק את הפיקוח על השקעותיהם בחו"ל ולוודא שידווחו על הכנסותיהם). יתרה מכך, תיקון כאמור יעודד את אותה אוכלוסיה שלא לייבא את הונם וכספם הפרטי לישראל אלא להשאירו בחו"ל. אגב, בדיוק מאותו טעם, רשות המסים עצמה הבהירה בסעיף 7.1 לחוזר 9/2011 בעניין עולים חדשים, כי עצם היותו של יחיד מוטב בעל שליטה בחברה זרה, לא יחייב אותו בהגשת דוח על אף הסייג הקבוע בתקנה 3(א)(1) לתקנות הפטור.
2. נהנה תושב ישראל בנאמנות, אשר יודע שהוא נהנה בנאמנות, חייב לפי התיקון בהגשת דוח, שוב – בדיוק כפי שהוא חייב להגיש דוח בשל היותו תושב ישראל בן 18.
   ושוב, אם כל הכנסותיו עומדות בהגדרות שבסעיף 2 לתקנות, אז לא יהיה חייב בהגשת דוח! אגב, אם קיבל בפועל חלוקה של 100,000 ₪ או יותר, יהיה חייב לכאורה בהגשת דוח בשל הסייג הקבוע בתקנה 5א לתקנות הפטור, אולם לדעתנו סייג זה הינו שריד של תיקון 132 ואינו רלוונטי לחקיקה העדכנית, ולפיכך מומלץ לעדכנו ממילא.
   בנוסף, גם בהקשר זה ראוי כי תפורסם הבהרה ביחס ליחיד מוטב שהינו נהנה בנאמנות שכל נכסיה בחו"ל מאחר והוא פטור ממילא על דיווח על חלוקה, בהתאם לסעיף 3.11.2 לתוספת מס' 1 להוראת ביצוע 1/2010 בעניין נאמנויות).
3. ביחס למי שטוען שהינו תושב חוץ ונמצא יותר מ-183 ימים בישראל – ראשית נדגיש כי מדובר גם באוכלוסייה של היוצאים לרילוקיישן במחצית השנייה של השנה וטוענים שניתקו את תושבותם ממועד יציאתם לחו"ל. ולעניין תחולת התיקון לגביהם – אם לטענת אותו יחיד הוא תושב חוץ, הרי שהסייג החל לגביו בהתאם לתקנות הפטור הוא זה הקבוע בתקנה 5 – ואם מהכנסותיו שהיו לו בישראל (המנויות על אלו הנקובות בתקנה) נוכה מלוא המס, שוב – הוא יהא פטור מהגשת דוח.

לסיכום
מטרתה של רשות המסים לאתר יחידים בעלי פוטנציאל מס והרחבת חובת הדיווח בהתאם היא מטרה נכונה וצודקת. ואולם, הגשמתה הסופית של מטרה זו תהיה בתיקון והתאמת תקנות הפטור מדיווח (ולצורך הדיון, די היה בתיקון אותן תקנות בלבד ובלא צורך בחקיקה ראשית).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 6 באפריל 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 50004-07-14) את תביעתו של שי הרשקוביץ (להלן: "המבוטח") וקבע כי דמי האבטלה יחושבו על פי השכר המלא, אף על פי ששכרו הופחת זמנית עקב הוצאתו לחופשה ללא תשלום בשל אילוצים כלכליים של המעסיק.

רקע חוקתי
בהתאם לסעיפים 167 ו-170 לחוק הביטוח הלאומי:
דמי אבטלה מחושבים באחוזים מהשכר היומי הממוצע שנגזר בדרך כלל מההכנסה שממנה מגיעים דמי ביטוח אבטלה, בתקופה של ששת החודשים הקלנדריים האחרונים שבעדם שולמו דמי ביטוח לענף אבטלה לפני התאריך הקובע.
בחישוב גמלאות דמי לידה ודמי פגיעה, נקבעו תקנות למקרים שבהם שכר העבודה שמשמש בסיס לתביעה אינו משקף נאמנה את שכר העבודה הרגיל של המבוטחים. בעניין חישוב דמי אבטלה, לא נקבעו תקנות דומות.
רקע עובדתי

1.  המבוטח הועסק בחברת טאוור בע"מ (להלן: "המעסיק") במשך 10 שנים, עד שפוטר ביום 8.5.2014.
2. בחודש 12.2013 שלח המעסיק מכתב לעובדי החברה לפיו עקב האטה בביקושים שבשוק, ועל מנת "להתאים" את מבנה ההוצאות למצב הקיים, הוחלט על הוצאת עובדים לחופשה ללא תשלום (להלן: "חל"ת") בכל יום א' כל שבועיים, מיום 15.12.2013 למשך 4 חודשים.
   כאמור בהודעת המעסיק: "תנאים סוציאליים לא ייפגעו וישולמו עבור מישרה מלאה".
3. בסופו של דבר המבוטח פוטר והגיש תביעה לדמי אבטלה. התביעה אושרה ושולמה לפי ההכנסה ששולמה בפועל, לפני מועד הפיטורין.
4. המחלוקת בתיק: "האם לא היה מקום לשלם דמי אבטלה תוך התעלמות מניכוי השכר שבוצע על ידי המעסיק בתקופה הרלוונטית לפני התאריך הקובע עקב החופשה ללא תשלום שנכפתה על התובע?"
5. לטענת המבוטח, המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל) טעה והיה חייב להתעלם מהחודשים שבתקופה הרלוונטית משום שנכפה עליו זמנית לקחת ימי חל"ת, ללא אפשרות לנצל ימי חופשה בשכר.
6. המבוטח הסתמך בין השאר על הלכת ביה"ד הארצי בעניין ימין סילוק, וטען כי בכל הנוגע לשכר המובא בחשבון לעניין חישוב דמי אבטלה, יש ללמוד מתקנות האימהות ותקנות חישוב שכר עבודה רגיל, לצורך חישוב דמי פגיעה. "לטענת התובע, גם חופשה אשר נכפתה על המבוטח על ידי המעסיק, ללא תשלום, נכנסת לגדר אותם ימים וכי היה על הנתבע להפעיל שיקול דעת ולהביא בחשבון את השתכרותו לפני התקופה הרלוונטית ולחילופין להתעלם מקיזוז השכר בתקופה הרלוונטית".
7. המל"ל טען כי חישוב דמי האבטלה נעשה בהתאם להכנסות לפני התאריך הקובע, כקבוע בחוק.
   צמצום המשרה אינו מהווה לטענת המל"ל, סיבה המצדיקה הימנעות מלהביא בחשבון שכר זה במסגרת החודשים הרלוונטיים לחישוב דמי האבטלה. לא מדובר בחופשה ללא תשלום שנכפתה על התובע שכן היה באפשרות התובע להתפטר כבר במועד זה (הודעה על היציאה לחל"ת) ולקבל דמי אבטלה על בסיס השכר הגבוה.
8. בנוסף, טוען המל"ל כי הלכת ימין סילוק שונה, באשר שם נדון מקרה של עובד ששכרו ירד עקב מצב בריאותי, דבר שאינו רלוונטי לעניין זה. כנ"ל בוצעה אבחנה בעניין פס"ד נוסף עליו נסמך המבוטח.

דיון והחלטה

• ביה"ד מסתמך על פסיקות קודמות של בית הדין הארצי שבהן נקבע כי דמי אבטלה נועדו להחליף הכנסה ומטרתם לשמור במידת האפשר את רמת חייו של מפוטר ומשפחתו לתקופה מסויימת שבה הוא מחפש עבודה אחרת. לאור תכלית זו, על החישוב להתבסס על גובה השכר האמיתי ולא על תנודות רגעיות בגין נסיבות חולפות.
• לדעת ביה"ד הוצאת העובדים לחל"ת יומיים בכל חודש צמצמה את בסיס השכר, לצורך עמידה ביעד כלכלי מסויים. לא הייתה כוונה לבצע צמצום במשרת העובדים אלא לנכות משכרם באופן זמני ומוגדר ולא חל שינוי בתנאי העסקת העובדים (בתקופה זו המשיכו להשתלם התנאים הסוציאליים על פי השכר המלא).
• ביה"ד מדגיש כי המל"ל לא בחן את מכלול נסיבות המקרה מול תכלית גמלת האבטלה לשמש תחליף שכר ריאלי ולא שכר שחל בו שינוי מלאכותי או זמני.
• ביה"ד קובע כי יש לפנות לעקרונות שנקבעו בפס"ד בעניין ימין סילוק: על מנת שדמי האבטלה יחושבו על בסיס גובה השכר האמיתי ולא על תנועות רגעיות בגין נסיבות חולפות, למי שעבד 10 שנים אצל אותו מעסיק, אין להביא בחשבון את הניכוי מהשכר. "לא יעלה על הדעת כי גריעה זמנית בשכר באמצעות הוצאה לחופשה מצטברת בת 8 ימים בתקופה של ארבעה חודשים, אשר נועדה לתרום ליציבות הכלכלית של החברה על מנת שתוכל להמשיך ולעמוד בתנאי ההעסקה, תבוא בחישוב דמי האבטלה".
• התביעה התקבלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.

ביום 6 באפריל 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 50004-07-14) את תביעתו של שי הרשקוביץ (להלן: "המבוטח") וקבע כי דמי האבטלה יחושבו על פי השכר המלא, אף על פי ששכרו הופחת זמנית עקב הוצאתו לחופשה ללא תשלום בשל אילוצים כלכליים של המעסיק.

רקע חוקתי
בהתאם לסעיפים 167 ו-170 לחוק הביטוח הלאומי:
דמי אבטלה מחושבים באחוזים מהשכר היומי הממוצע שנגזר בדרך כלל מההכנסה שממנה מגיעים דמי ביטוח אבטלה, בתקופה של ששת החודשים הקלנדריים האחרונים שבעדם שולמו דמי ביטוח לענף אבטלה לפני התאריך הקובע.
בחישוב גמלאות דמי לידה ודמי פגיעה, נקבעו תקנות למקרים שבהם שכר העבודה שמשמש בסיס לתביעה אינו משקף נאמנה את שכר העבודה הרגיל של המבוטחים. בעניין חישוב דמי אבטלה, לא נקבעו תקנות דומות.
רקע עובדתי

1.  המבוטח הועסק בחברת טאוור בע"מ (להלן: "המעסיק") במשך 10 שנים, עד שפוטר ביום 8.5.2014.
2. בחודש 12.2013 שלח המעסיק מכתב לעובדי החברה לפיו עקב האטה בביקושים שבשוק, ועל מנת "להתאים" את מבנה ההוצאות למצב הקיים, הוחלט על הוצאת עובדים לחופשה ללא תשלום (להלן: "חל"ת") בכל יום א' כל שבועיים, מיום 15.12.2013 למשך 4 חודשים.
   כאמור בהודעת המעסיק: "תנאים סוציאליים לא ייפגעו וישולמו עבור מישרה מלאה".
3. בסופו של דבר המבוטח פוטר והגיש תביעה לדמי אבטלה. התביעה אושרה ושולמה לפי ההכנסה ששולמה בפועל, לפני מועד הפיטורין.
4. המחלוקת בתיק: "האם לא היה מקום לשלם דמי אבטלה תוך התעלמות מניכוי השכר שבוצע על ידי המעסיק בתקופה הרלוונטית לפני התאריך הקובע עקב החופשה ללא תשלום שנכפתה על התובע?"
5. לטענת המבוטח, המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל) טעה והיה חייב להתעלם מהחודשים שבתקופה הרלוונטית משום שנכפה עליו זמנית לקחת ימי חל"ת, ללא אפשרות לנצל ימי חופשה בשכר.
6. המבוטח הסתמך בין השאר על הלכת ביה"ד הארצי בעניין ימין סילוק, וטען כי בכל הנוגע לשכר המובא בחשבון לעניין חישוב דמי אבטלה, יש ללמוד מתקנות האימהות ותקנות חישוב שכר עבודה רגיל, לצורך חישוב דמי פגיעה. "לטענת התובע, גם חופשה אשר נכפתה על המבוטח על ידי המעסיק, ללא תשלום, נכנסת לגדר אותם ימים וכי היה על הנתבע להפעיל שיקול דעת ולהביא בחשבון את השתכרותו לפני התקופה הרלוונטית ולחילופין להתעלם מקיזוז השכר בתקופה הרלוונטית".
7. המל"ל טען כי חישוב דמי האבטלה נעשה בהתאם להכנסות לפני התאריך הקובע, כקבוע בחוק.
   צמצום המשרה אינו מהווה לטענת המל"ל, סיבה המצדיקה הימנעות מלהביא בחשבון שכר זה במסגרת החודשים הרלוונטיים לחישוב דמי האבטלה. לא מדובר בחופשה ללא תשלום שנכפתה על התובע שכן היה באפשרות התובע להתפטר כבר במועד זה (הודעה על היציאה לחל"ת) ולקבל דמי אבטלה על בסיס השכר הגבוה.
8. בנוסף, טוען המל"ל כי הלכת ימין סילוק שונה, באשר שם נדון מקרה של עובד ששכרו ירד עקב מצב בריאותי, דבר שאינו רלוונטי לעניין זה. כנ"ל בוצעה אבחנה בעניין פס"ד נוסף עליו נסמך המבוטח.

דיון והחלטה

• ביה"ד מסתמך על פסיקות קודמות של בית הדין הארצי שבהן נקבע כי דמי אבטלה נועדו להחליף הכנסה ומטרתם לשמור במידת האפשר את רמת חייו של מפוטר ומשפחתו לתקופה מסויימת שבה הוא מחפש עבודה אחרת. לאור תכלית זו, על החישוב להתבסס על גובה השכר האמיתי ולא על תנודות רגעיות בגין נסיבות חולפות.
• לדעת ביה"ד הוצאת העובדים לחל"ת יומיים בכל חודש צמצמה את בסיס השכר, לצורך עמידה ביעד כלכלי מסויים. לא הייתה כוונה לבצע צמצום במשרת העובדים אלא לנכות משכרם באופן זמני ומוגדר ולא חל שינוי בתנאי העסקת העובדים (בתקופה זו המשיכו להשתלם התנאים הסוציאליים על פי השכר המלא).
• ביה"ד מדגיש כי המל"ל לא בחן את מכלול נסיבות המקרה מול תכלית גמלת האבטלה לשמש תחליף שכר ריאלי ולא שכר שחל בו שינוי מלאכותי או זמני.
• ביה"ד קובע כי יש לפנות לעקרונות שנקבעו בפס"ד בעניין ימין סילוק: על מנת שדמי האבטלה יחושבו על בסיס גובה השכר האמיתי ולא על תנועות רגעיות בגין נסיבות חולפות, למי שעבד 10 שנים אצל אותו מעסיק, אין להביא בחשבון את הניכוי מהשכר. "לא יעלה על הדעת כי גריעה זמנית בשכר באמצעות הוצאה לחופשה מצטברת בת 8 ימים בתקופה של ארבעה חודשים, אשר נועדה לתרום ליציבות הכלכלית של החברה על מנת שתוכל להמשיך ולעמוד בתנאי ההעסקה, תבוא בחישוב דמי האבטלה".
• התביעה התקבלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.