מיסוי בינלאומי - תיקוני חקיקה בעניין חבות בהגשת דוח שנתי בישראל

ביום 7.4.2016 פורסם בס"ח תיקון 223 לפקודה (התיקון), שעניינו הרחבת אוכלוסיית מגישי הדוחות. הוראות התיקון יחולו לגבי דו"ח שיש להגישו לשנת המס 2016 ואילך.
בעקבות התיקון, הורחבה רשימת החייבים בהגשת דוחות שנתיים בהתאם להוראות סעיף 131 לפקודה, כדלקמן:

1. נהנה תושב ישראל (בן 25 או יותר) בנאמנות ששווי נכסיה בתום שנת המס אינו פחות מ – 500,000 ₪, אלא אם הוא לא ידע שהוא נהנה.
2. יחיד אשר מתקיימת בו החזקה המספרית בהגדרת תושב ישראל בסעיף 1 לפקודה (שהייה בישראל של 183 ימים או יותר או בחישוב תלת שנתי של 425 ימים או יותר), ולטענתו הוא אינו תושב ישראל בשנת המס. בדוח כאמור יפרט היחיד את העובדות הרלוונטיות ויצרף אסמכתאות תומכות/
3. יחיד תושב ישראל שהעביר במהלך 12 חודשים 500,000 ₪ או יותר מחוץ לישראל. חובת הגשת הדוח ליחיד כאמור הינה לשנת המס בה הועברו הכספים ולשנת המס שלאחריה.

(הועבר סכום כאמור בתוך 12 חודשים בשני חלקים, בשתי שנות מס סמוכות, נראה כי החבות להגשת דוח הינה לגבי השנה השנייה והשלישית).

ברצוננו להפנות את תשומת לבכם למספר נקודות חשובות אשר עולות מהתיקון האמור:
ראשית, לדעתנו הוראות התיקון החדש (כמו גם תיקונים דומים קודמים בסעיף 131 לפקודה) אינן משנות את המצב החוקי הקיים ממילא, שהרי כל תושב ישראל שמלאו לו 18 ממילא חייב בהגשת דוח לפי סעיף 131. התקנות מכוח סעיף 134א לפקודה (תקנות פטור מהגשת דוח – "תקנות הפטור") הן אלו הקובעות בפועל את חובות הדיווח בישראל ומכוחן למשל, שכירים עד לתקרת הכנסה מסוימת אינם חייבים בדיווח בישראל. כך, כל עוד לא ישונו ויותאמו תקנות הפטור, התיקון החדש עשוי להיות חסר תוקף אופרטיבי.
ניתן שלוש דוגמאות להמחשה:

1. יחיד תושב ישראל (מעל גיל 18) אשר העביר 500 אלף ₪ לחו"ל חייב בהגשת דוח, ואין נפקא מינה אם חובה זו נובעת מהיותו בן 18 או מכך שהעביר סכום זה לחו"ל. ואולם, בחינת התקנות עשויות להוביל למסקנה שעל אף החובה הראשית מכוח סעיף 131 לפקודה, הוא יהיה פטור מהגשת דוח, אם לא יתקיימו לגביו הסייגים בפסקה 3 לתקנות הפטור. כך, לפי תקנה 3(א)(6)(ב) או 3(א)(7) לתקנות הפטור, אם שווי נכסיו בחו"ל, לרבות יתרת חשבון בנק בחו"ל, אינו עולה על כ-1.9 מיליון ₪, ושאר הכנסותיו עומדות בתנאים הנדרשים (למשל הכנסותיו הן ממשכורת ומהכנסות מבנקים בישראל שאינן עולות על התקרה) – הוא יהיה פטור בכל זאת מהגשת דוח.
   אגב בהקשר לנסיבות אלו עולה שאלה מעניינת המתייחסת למי שהינו עולה חדש או תושב חוזר ותיק (יחיד מוטב). הרי ביחס לאלו ממילא לא נדרש דיווח על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל ולפיכך אין תכלית בדרישת דוח מאותו יחיד מוטב כאשר ממילא לא ידווחו נכסי והכנסות החוץ (שהרי מטרת הדרישה מתושבי ישראל "רגילים" היא להדק את הפיקוח על השקעותיהם בחו"ל ולוודא שידווחו על הכנסותיהם). יתרה מכך, תיקון כאמור יעודד את אותה אוכלוסיה שלא לייבא את הונם וכספם הפרטי לישראל אלא להשאירו בחו"ל. אגב, בדיוק מאותו טעם, רשות המסים עצמה הבהירה בסעיף 7.1 לחוזר 9/2011 בעניין עולים חדשים, כי עצם היותו של יחיד מוטב בעל שליטה בחברה זרה, לא יחייב אותו בהגשת דוח על אף הסייג הקבוע בתקנה 3(א)(1) לתקנות הפטור.
2. נהנה תושב ישראל בנאמנות, אשר יודע שהוא נהנה בנאמנות, חייב לפי התיקון בהגשת דוח, שוב – בדיוק כפי שהוא חייב להגיש דוח בשל היותו תושב ישראל בן 18.
   ושוב, אם כל הכנסותיו עומדות בהגדרות שבסעיף 2 לתקנות, אז לא יהיה חייב בהגשת דוח! אגב, אם קיבל בפועל חלוקה של 100,000 ₪ או יותר, יהיה חייב לכאורה בהגשת דוח בשל הסייג הקבוע בתקנה 5א לתקנות הפטור, אולם לדעתנו סייג זה הינו שריד של תיקון 132 ואינו רלוונטי לחקיקה העדכנית, ולפיכך מומלץ לעדכנו ממילא.
   בנוסף, גם בהקשר זה ראוי כי תפורסם הבהרה ביחס ליחיד מוטב שהינו נהנה בנאמנות שכל נכסיה בחו"ל מאחר והוא פטור ממילא על דיווח על חלוקה, בהתאם לסעיף 3.11.2 לתוספת מס' 1 להוראת ביצוע 1/2010 בעניין נאמנויות).
3. ביחס למי שטוען שהינו תושב חוץ ונמצא יותר מ-183 ימים בישראל – ראשית נדגיש כי מדובר גם באוכלוסייה של היוצאים לרילוקיישן במחצית השנייה של השנה וטוענים שניתקו את תושבותם ממועד יציאתם לחו"ל. ולעניין תחולת התיקון לגביהם – אם לטענת אותו יחיד הוא תושב חוץ, הרי שהסייג החל לגביו בהתאם לתקנות הפטור הוא זה הקבוע בתקנה 5 – ואם מהכנסותיו שהיו לו בישראל (המנויות על אלו הנקובות בתקנה) נוכה מלוא המס, שוב – הוא יהא פטור מהגשת דוח.

לסיכום
מטרתה של רשות המסים לאתר יחידים בעלי פוטנציאל מס והרחבת חובת הדיווח בהתאם היא מטרה נכונה וצודקת. ואולם, הגשמתה הסופית של מטרה זו תהיה בתיקון והתאמת תקנות הפטור מדיווח (ולצורך הדיון, די היה בתיקון אותן תקנות בלבד ובלא צורך בחקיקה ראשית).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.