מיסוי בינלאומי - שליחות או נאמנות?
לאחרונה פורסמה החלטת מיסוי (מספר 5326/16) שעניינה תחולת פרק הנאמנויות בפקודה על הסדרים משפטיים מסוגים שונים. כרקע לדברים נציין כי ביום 26/10/2009 פרסמה רשות המסים הבהרה בעניינים שונים הקשורים לנאמנויות ובכללם בעניין
אי תחולתו של פרק הנאמנויות על הסדר מסוג של שליחות.
באופן כללי, רשות המסים מבחינה בין שני סוגי הסדרים:
- הסדר שבמסגרתו הנאמן מקבל לידיו נכסים וכספים מיוצר הנאמנות, לטובת ניהולם וייעודם לנהנים שונים כפי שנקבע בכתב הנאמנות (או בכל מסמך דומה אחר), ועל הסדר זה חלות הוראות פרק הנאמנויות;
- הסדר מסוג של שליחות, בו מדובר בפעולה "עיוורת" של השלוח (שאינו מוגדר כנאמן) משמש כזרועו הארוכה ופועל עבור שולחו (שאינו מוגדר כיוצר).
בהבהרה לעיל נעשה ניסיון לגבש תבחינים שונים שישמשו כלי עזר לאבחנה בין שני סוגי ההסדרים, על אף שלעתים הגבול יכול להיות דק (בין שליחות לבין נאמנות הדירה למשל).
נציין, כי ייתכנו מקרים בהם סיווג לא נכון של ההסדר (למשל – כנאמנות במקום כשליחות), עשוי להוביל לעיוותים שונים ואף למצבים קיצוניים. למשל – כאשר חברה ישראלית יוצרת נאמנות ומקנה לה השקעה בחברה ישראלית אחרת: אם מדובר בנאמנות עליה חלות הוראות הפרק, עצם יצירת הנאמנות עשוי להוביל לאירוע מס במישור החברה (מס חברות, כמכירה) ובעלי מניותיה (כדיבידנד רעיוני) [סעיף 75יג לפקודה]. בנוסף, דיבידנד המחולק לנאמנות מהחברה המושקעת יהיה חייב בשיעור של 25% עד 30% (כדיבידנד בידי יחיד) זאת בנוסף לשיעור דומה שיחול בעת חלוקת דיבידנד מהחברה שקיבלה בפועל את הדיבידנד (היא הנהנית והיוצרת בנאמנות) לבעלי מניותיה.
ככל שמדובר בהסדר מסוג של שליחות, הרי שאין אירוע מס בהקניה עצמה וחלוקת הדיבידנד אמורה להיות פטורה ממס (דיבידנד בין שתי חברות ישראליות).
החלטת המיסוי בהחלט מעשירה את המשתמש ומעניקה כלים להבחנה בין שני סוגי ההסדר, בהביאה מספר דוגמאות מהשטח לשני הסוגים האמורים.
ניתן להבין למשל כי הסדר לפיו לנאמן/שלוח אין יכולת ממשית לפעול בנכסים שהועברו לו, אלא באישור ספציפי של הלקוח לכל פעולה, ובמיוחד אם ללקוח עצמו יש יכולת לביצוע פעולות באופן עצמוני- שהרי אז מדובר בהסדר שליחות. כך למשל יהא אם מדובר בחשבון בנק המוגדר כחשבון נאמנות (בבעלות חברת הנאמנות) לטובת הנהנה, ובמיוחד אם לנהנה יש יכולת פעולה בלתי מוגבלת בחשבון.
כמו כן קובעת החלטת המיסוי, כי הסדר מסוג של החזקה פאסיבית של נכס או מזומן על ידי נאמן, ולו רק לצורך הבטחת קיומו של חוב או מחויבות של צד לעסקה, תיחשב להסדר של שליחות. כך למשל מדובר בנאמן המחזיק חלק מתמורה עפ"י חוזה לשחרור בהתקיים תנאים מסוימים (Escrow); נאמן המחזיק בטוחות לטובת משקיעים / נהנים / עמיתים בקרנות השקעה מסוימות או תעודות סל על מנת להבטיח את התחייבות המנפיק/הקרן; החזקות ניירות ערך במסגרת חסימה לתקופה נדרשת עפ"י הפקודה (סעיף 103 למשל); וכיו"ב.
לעומת זאת, פרק הנאמנויות כן יחול על הסדרים בהם לנאמן יש תפקיד מרכזי בניהול הנכסים וייעודם לנהנים עפ"י הנחיות שניתנו, ובמיוחד כאשר בתקופת החזקת הנכסים וניהולם אין לנהנה או ליוצר יכולת השפעה מכרעת או מהותית.
כך למשל – הקמת קרנות פרטיות במסגרת צוואת המוריש, או כאשר הנהנים מוגבלים ביכולתם לנהל את נכסיהם, קרן לתשלום מזונות, וכו'.
במקרים שתוארו בהחלטה, נראה כי מדובר בנסיבות בהן יוצר הנאמנות/הקרן נפרד מהנכס (וככל הנראה מיכולת השליטה עליו) והנהנים טרם קיבלו חזקה עליו, וזו מהות הנאמנות בד"כ.
אגב, החלטת המיסוי קובעת הוראות בדבר חובת הנהנה (לקוח חברת הנאמנות במקרה המדובר) לדיווח על הכנסותיו שהופקו במסגרת הנאמנות או על נכסיה, במסגרת הצהרת ההון.
ראוי היה לציין כי חובות אלו חלות על הלקוח באותם הסדרים שסווגו כשליחות, שהרי הכנסות ונכסי נאמנות, עליה חלות הוראות פרק הנאמנויות, מדווחים ממילא במסגרת דוחות הנאמנות או הצהרת הון של הנאמנות (אם זו תידרש להגישה).
לצוות משרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.
