מיסוי בינלאומי - מס יציאה באמנות המס של ישראל – ליניאריות או שווי שוק?

סעיף 100א לפקודה מטיל "מס יציאה" על נכסיהם של יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל. הסעיף מקים אירוע מס רעיוני לנישום בגין מכירת נכסיו יום לפני שחדל להיות תושב ישראל. הנישום יכול לבחור לשלם את המס במועד ניתוק התושבות ואם בחר שלא לשלם את המס במועד האמור, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את מועד תשלום המס וכימות רווח ההון הרעיוני למועד מימוש הנכס בפועל. במקרה האחרון ישולם מס על רווח הון יחסי (בגין התקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום בו חדל להיות תושב ישראל בלבד, בהתאם לחישוב לינארי).
סוגיית ההתנגשות בין הוראות סעיף 100א לבין הוראות האמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה ישראל (וכידוע, אלו גוברות על הוראות הפקודה) נדון רבות. כך למשל, עשויה אמנת המס לקבוע כי במועד ניתוק התושבות הישראלית על פי הוראות הפקודה, היה הנישום תושב חוץ עפ"י הוראות האמנה הרלוונטית ובכך נשמטת הקרקע המשפטית למס היציאה ביום לפני שחדל הנישום להיות תושב ישראל. משום כך, גישת רשות המסים היא שכאשר קיימת אמנה למניעת מסי כפל, מועד ניתוק התושבות לעניין מס היציאה הוא מועד הניתוק עפ"י שילוב הוראות הפקודה והאמנה. בדומה, נשמעת הטענה לפיה במועד מימוש הנכס, נשללת מישראל זכות המיסוי ככל שהאמנה בין ישראל לבין מדינת מושבו החדש של הנישום אינה מאפשרת זאת מפורשות.
לגישת רשות המסים, קיימת אבחנה בין מועד אירוע המס (ערב ניתוק התושבות) למועד תשלום המס (עת מימוש הנכס).
פסק דין ביהמ"ש מחוזי בעניין דוד קניג (ע"מ 31489-01-13) שפורסם בשנת 2015 דן בשאלת תחולת מס היציאה (ראו מבזקנו מס' 613).
מבלי להכריע בסוגיה מציין השופט כי בהחלט ייתכן שמס היציאה עומד בניגוד להוראות אמנות למניעת כפל מס (סוגיית ההתנגשות), למעט באותן אמנות (חדשות) בהן נקבע הסדר מפורש בין המדינות לעניין זה (באמנת המס עם ארה"ב, הרלוונטית לפסה"ד לעייל, לא קיימת התייחסות כאמור).
ואכן, אמנות חדשות ו"מחודשות" כוללות סעיף ייחודי בדבר מס היציאה, בין אם בסעיף רווח ההון באמנה ובין אם בפרוטוקול לאמנה.
סעיף רווח ההון באותן אמנות, קובע שמקום שאדם (קרי, הן יחיד והן חבר-בני-אדם) שהוא תושב המדינה האחת הופך לתושב המדינה האחרת, ומדינת ניתוק התושבות ממסה רווחי הון רעיוניים על נכס של אותו אדם במועד שינוי התושבות, כי אז – במקרה של העברה עתידית של רכוש כאמור – רווחי הון כפי שנצמחו עד למועד החלפת מקום המושב יהיו חייבים במס באותה מדינה ופטורים ממס במדינה האחרת. המשמעות היא שבמקרה של תושב ישראל שהופך לתושב מדינת האמנה, נשמרת זכות המיסוי של ישראל בהתאם להוראות מס היציאה בפקודה. מנגד, במקרה של תושב מדינת האמנה שהופך לתושב ישראל, נדרשת ישראל להעניק פטור על חלק רווח ההון שנצבר במדינת האמנה (מנגנון "Step-up"), חרף הוראות הפקודה.
כך למשל, יחיד שחזר לישראל לאחר 5 שנים בהן היה תושב גרמניה, שרכש נכס מקרקעין בגרמניה בעת היותו תושב גרמניה, יהא פטור ממס בגין חלק רווח ההון שנצבר לפני חזרתו לישראל.
לעניין חלוקת רווח ההון בין שתי המדינות, קיימים מנגנונים שונים:
באמנה עם אתיופיה, לא נקבעו כלל קריטריונים לקביעת סכום רווח ההון המיוחס לכל אחת מהמדינות, כך שלכאורה, כל מדינה רשאית לכמת את רווח ההון החייב עפ"י דיניה הפנימיים, ובמקרה של ישראל – לפי שווי (חלופה א') או לפי חישוב ליניארי (חלופה ב').
באמנות עם מקדוניה ופנמה, נאמר מפורשות שבמקרה האמור רווחי ההון ימוסו באופן יחסי בהתאם לפרק הזמן שבו היה המעביר תושב כל מדינה מתקשרת.
באמנות עם דנמרק ומלטה נקבע בפרוטוקול שבמקרה של יישום נוהל הסכמה הדדית בין המדינות לקביעת סכום רווחי ההון המיוחס לכל אחת מהמדינות בזיקה למס יציאה, הן תתחשבנה בגורמים כגון שווי השוק ההוגן של הנכסים ביום התרחשות אירוע מס היציאה.
הוראה כאמור מגשימה את הרציונל הכלכלי למיסוי עליית הערך שנצמחה בעת שהיה המוכר תושב ישראל.
באמנה עם מלטה, הפרוטוקול מציין את השווי ההוגן או את משך הזמן שבו הוחזק הנכס במדינת ניתוק התושבות כקריטריונים לחלוקת רווח ההון בין המדינות.
הפרוטוקול המתייחס לסעיף רווח ההון באמנה החדשה עם גרמניה (בתוקף מ – 1 בינואר 2017, ראו מבזקינו מס' 645 ו- 646) קובע מפורשות שיראו דווקא בערך השוק ההוגן של הרכוש במועד שינוי התושבות, כקובע.

נדגיש שלאור העיקרון לפיו האמנה אינה מרעה את מצבו של הנישום, במקרה שבו מנגנון חלוקת הרווח באמנה שונה מזה שנקבע בדין הפנימי (למשל, כאשר הנישום בחר בחלופה ב' ובאמנה נקבע מנגנון לפי שווי) ומרע את מצבו של הנישום, יחולו ההוראות המיטיבות הקבועות בפקודה.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.