מבזק מס מספר 656 - 1.9.2016

בימים אלו פורסם תזכיר חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2017-2018 (תיקוני חקיקה), התשע"ו- 2016 (להלן: "התזכיר").
המדובר בסטטוס שהינו קדם הצעת חוק, ועד החקיקה בפועל יחולו ודאי שינויים, בהתאם להחלטות ועדת שרים שהוקמה לצורך העניין והדיונים הרגילים שיתקיימו בוועדת הכספים. התזכיר כולל הצעות חקיקה במסגרת החוק במס' רב של סוגיות, אנו נתייחס במבזק זה להצעות שלהלן:

• מיסוי משיכות בעל מניות מהותי מהחברה, והעמדת נכס לשימוש בעל המניות.
• מיסוי "חברות ארנק".
• מתן סמכות למנהל הרשות להורות על חלוקת עודפי חברה.

משיכת כספים החברה או שימוש בנכסיה – יקבעו כהכנסה ממשכורת או דיבידנד:
ע"פ התזכיר יווסף סעיף 3(ט1) לפקודה:
משיכת כספים מחברה על ידי יחיד בעל מניות מהותי או קרובו (להלן: "בעל המניות"), במישרין או בעקיפין, לרבות הלוואה או כל חוב אחר ולרבות העמדת כספים ע"י החברה כבטוחה להלוואה אותה נוטל בעל המניות, תיקבע כהכנסת בעל המניות.
סיווג ההכנסה: כהכנסה מעסק/משלח יד לפי סעיף 2(1) או כשכר לפי סעיף 2(2) או דיבידנד לפי סעיף 2(4) או מקור אחר לפי סעיף 2(10) – לפי העניין.
אומנם נוסח התזכיר קובע כי משיכת כספים שתוחזר בתוך 90 יום לא תחשב כמשיכה, עם זאת, הקביעה כי סכום שהוחזר ונמשך תוך שנתיים ממועד ההחזר, יחשב כאילו לא הוחזר, משמעותה כי כל משיכה חוזרת של כספים מהחברה ע"י בעל מניות מהותי, מהשקל הראשון, תחויב מייד במס.

לא למותר לציין כי המוצע עומד בניגוד ברור להסכמות בין בכירי רשות המיסים ונציגי הלשכות בישיבה מיום 28.8.2014, אשר סיכומיה פורסמו ע"י לשכת רו"ח ברבים, כך שתמוסה משיכת כספים מהחברה, רק אם היתה לתקופה העולה על שנתיים, ורק כשסכום המשיכה עולה על 100,000 ₪ וכי יום אירוע המס הינו שנתיים ממועד המשיכה.
בנוסף נציין כי הקביעה על פיה בעל מניות מהותי יחויב במס גם בגין משיכה של כספים מהחברה ע"י קרובו, במישרין או בעקיפין, וע"פ הגדרת "קרוב" בסעיף 88, משמעותה כי רשות המיסים עשויה לקבוע באופן גורף, כי כל הלוואה שניתנה בין חברות אחיות, חברות קשורות וכו', תחויב במס בידי בעל המניות היחיד, כדיבידנד.
בתי המשפט חזרו וקבעו כי מתן הלוואות ובוודאי בין חברות קשורות במהלך העסקים הרגיל בלווית הסכמים מסודרים ולוח סילוקין / פרעון המתקיים בפועל, הינה לגיטימית. רק הלוואות שאינן מקיימות האמור או שברור כי אין כוונה להחזירן, יש למסות בגינן את מקבל ההלוואה.
בנוסף נעיר כי, עניין העמדת בטוחה של החברה להלוואה פרטית שיטול בעל מניות מבנק – שתחשב אף היא כמשיכה, סוכם והובטח באותו סיכום כי יושמט מתיקון החקיקה. והינה הוא עולה שוב!!
אין ספק כי ההצעה כפי שהינה מוצגת כרגע הינה קיצונית, דורסנית, בלתי מדתית, ואין לקבלה.

שימוש בנכס החברה: התזכיר קובע כי במידה והועמד נכס של החברה לשימושו של בעל המניות – יראו אותו כאילו נמכר ע"י החברה לפי שוויו (רווח הון או שבח מקרקעין לפי העניין).
נכס החברה הינו: דירת מגורים (לרבות הוצאות השבחתה), חפצי אומנות ותכשיטים, כלי טיס / שייט (אם עיקר שימושם ביד בעל המניות), ונכסים נוספים שיקבעו בתקנות.
קביעה מוצעת מקבילה הינה כי בנוסף יחויב בעל המניות בגין הנכס כולו כדיבידנד (בהתאמות הראויות).
גם פה, בניגוד להסכמות עם הלשכות (ראו לעניין זה מבזק מס מס' 571 מיום 19/11/2014) נקבע כי היחיד בעל המניות (כבר באחזקה של 10% ומעלה ולא 25% כמו שהוסכם) ימוסה במס שבח ומס רכישה מיד במועד ה"משיכה". לא הוצעה כל תקופת "מילוט" לגבי דירות קיימות שכבר עומדות לרשות בעל מניות (תקופה של 3 שנים על פי המוסכם) ועוד.
שוב: המוצע בתזכיר גורף, דורסני, ובניגוד להסכמות.

מיסוי "חברות ארנק"
ע"פ התזכיר, מוצע כי יווסף סעיף 62א לפקודה: הכנסתה החייבת של חברת מעטים (שאינה חמי"ז), הנובעת מפעילות יחיד, המחזיק במניותיה (לא נקבע שיעור האחזקה) – במישרין/בעקיפין, לרבות באמצעות קרוב (להלן: "היחיד") – תחשב כהכנסת היחיד מיגיעה אישית, בכל אחת מאלו :

• הכנסת חברת המעטים נובעת מפעולות היחיד בחבר בני אדם כלשהו (או צד קשור לו) והיחיד או חברת המעטים הינם נושאי משרה בחב"א זה.
  נוסח ההצעה רחב ומאפשר חיוב במס כיחיד גם אם ניתנים שירותי ניהול למס' רב של חברות והיחיד בוחר לפעול באמצעות חברת ניהול. לדעתנו, אין מקום לראות בחברת המעטים במקרה זה "חברת ארנק", שכן לגיטימי שיחיד יתאגד כחברה לצורך מתן שרותיו, וראה למשל הלכת אבנעל בעניין זה.
• הכנסת חברת המעטים נובעת מפעולות היחיד עבור אדם אחר או צד קשור לו, "והיא מסוג המתקיים בין עובד למעביד".
• 50% לפחות מהכנסת חברת המעטים (לרבות מחלקה ברווחי שותפות, ולמעט רווח הון ודיבידנד) נובעת מפעולות היחיד העוסק במישרין או בעקיפין, עבור חב"א כלשהו או צד קשור לו ב"משלח יד מיוחד" (סעיף 75ב1(א) – רו"ח, עו"ד, אדריכל וכו'…).
  יצויין כי ניסוח הסעיף עקלקל ומתפתל ויכול שמנסה להכיל חיוב שותפויות של בעלי מקצועות חופשיים, בהם השותפים בשותפות מחזיקים בה באמצעות חברות, כדוגמת משרדי רו"ח ועו"ד הגדולים.
  לא במקרה לא מצינו כל פרוט או אף כל איזכור לס"ק זה בדברי ההסבר שבראשית דבר החקיקה המוצעת, המיועדים לקורא "ההדיוט" ומנסים לשכנעו בצדקת הלוחמה ב"חברות הארנק".

מתן סמכות למנהל הרשות להורות על חלוקת עודפי חברה
סעיף 77 לפקודה מעניק זה עשרות שנים רבות למנהל את הסמכות להורות על חלוקת רווחי חברה כדיבידנד, וזאת רק לאחר התייעצות בוועדה. אמנם השימוש בסעיף היה מינורי מאוד לאורך השנים, וועדה כאמור אינה קיימת כיום למיטב הבנתנו.
מוצע לתקן את סעיף 77(א) לפקודה כך שתינתן סמכות למנהל להורות לפקיד השומה לנהוג ברווחי חברה תושבת ישראל שלא חולקו, כאילו חולקו כדיבידנד, מבלי שיידרש להתייעץ בועדה (אמנם לאחר שהחליט כי החלוקה לא תפגע בפיתוחה וקיומה של החברה ולאחר קיום שימוע).
בכלכלה חופשית, לחברה הזכות להחליט אם להמשיך ולהחזיק ברווחיה, לשם קידום פעילותה העסקית ואף לשם הרחבתה, או האם לחלק רווחיה לבעלי המניות. רק במקרים חריגים המנהל צריך להתערב בהחלטה זו. לשם כך ולא לשווא, הוגבלו סמכויות המנהל בהחלטה זו לקבלת אישור וועדה. רוצה המנהל להחליט במקרים חריגים, יתכבד ויקים ועדה!
עוד נעיר, כי נוסחו המטעה של הסעיף מציג מצג לפיו סמכות המנהל מוגבלת בזמן: שנתיים מתום 12 חודשים משנת המס בה נצמחו הרווחים לחלוקה. ואולם הגדרת "רווחים" כרווחים שנצברו מיום התאגדות החברה מעלה כי אפקטיבית יוכל המנהל להורות על חלוקת עודפים שנצברו גם לפני עשר שנים ויותר !!!
בסיכום: ישנם בחוק הקיים כיום כלים סבירים וראויים לפקיד השומה להתמודד עם מרבית הסוגיות שתוארו לעייל. אנו תקווה כי האמור בתזכיר להצעת חקיקה זו יוסר מחוק התוכנית הכלכלית, ואם וככל שחלקים ממנו יובאו לדיון בעתיד, אזי יהיה זה במסגרת חקיקה נפרדת ומסודרת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

ב – 5 ביולי 2016, פרסמה הנציבות האירופית הודעה לעיתונות ובה מנויים צעדים נוספים שמתכוונת הנציבות לנקוט כדי להגביר את השקיפות ולהילחם בהעלמות מס וההימנעות מס באיחוד האירופי.
זאת, בהמשך לפרויקט ה – BEPS של ארגון ה – OECD, בעקבות ההדלפות האחרונות בתקשורת לגבי "מסמכי פנמה".

הצעדים העיקריים כוללים:

• הידוק הקשר בין המאבק בהלבנת הון וכללי הדיווח והגילוי בדוחות המס. הנציבות גם מציעה להעניק לרשויות מס גישה למידע שנאסף על ידי הרשות להלבנת הון בכל מדינה החברה באיחוד, בפרט בכל הנוגע למידע לגבי בעלי הזכות שביושר ובדיקות נאותות. לשם כך, מוצע לתקן את הדירקטיבה האירופית לסיוע ההדדי מס' 2016/11 (the Mutual Assistance Directive on administrative cooperation in the field of taxation). ההצעה תוגש לפרלמנט האירופי (לצורך התייעצות) ולאחר מכן למועצת האיחוד האירופי (לצורך אימוץ ההצעה).
• בנוסף, מציעה הנציבות שהן חשבונות בנק קיימים והן חשבונות בנק חדשים, יהיו כפופים לפיקוח הדוק. בדומה, מוצע כי חברות בעלות פעילות פסיבית ונאמנויות תהינה כפופות לביקורת גבוהה יותר ולכללים נוקשים יותר. לשם כך, מוצע לתקן את הדירקטיבה האירופית למניעת הלבנת הון מס' 2015/849 (Anti-Money Laundering Directive). על התיקונים להיות מאומצים על ידי הפרלמנט האירופי ומועצת האיחוד האירופי.
• שיפור חילופי המידע לגבי בעלי זכות שביושר. הנציבות תבחן את המסגרת המתאימה ביותר שבמסגרתה מדינות חברות יכולות להחליף מידע שנאסף על ידן באופן אוטומטי על בעלים שביושר של חברות ונאמנויות אגב זיהוי מקרים בהם קיימות השלכות מס פוטנציאליות.
• הגדלת המעקב והניתור אחר גורמים המאפשרים או משווקים תכנוני מס אגרסיביים. הנציבות תבחן את הדרך הטובה ביותר להגביר את הפיקוח ולקבוע מנגנון של תמריצים שליליים יעילים כנגד אותם גורמים. לצורך יישום מטרה זו, הנציבות תשיק בהקדם התייעצות ציבורית לקבלת משוב.
• קידום סטנדרטים גבוהים יותר לממשל תקין בתחום המס ברחבי העולם. המדינות החברות כבר אימצו את הרעיון של הקמת "רשימה שחורה" משותפת לכל האיחוד האירופי של מדינות (שאינן חברות באיחוד) שאינן מכבדות סטנדרטים של ממשל נאות בתחום במס. הנציבות פועלת כעת בשיתוף פעולה עם הוועדה האמונה על קוד ההתנהגות במיסוי עסקים, על מנת לגבש רשימה סופית של אותן מדינות "סוררות" עד לתום שנת 2017.
  בהקשר זה נציין כי לפני מספר ימים ניתנה פסיקה תקדימית ע"י הנציבות האירופית בנוגע לחברת אפל, בה נקבע כי המס הנמוך ששילמה חברת אפל באירלנד, שהינה מדינה חברה באיחוד האירופי ומשכך מחויבת לעמוד באותם הסטנדרטים הגבוהים האמורים, נתן לה יתרון משמעותי ביחס לחברות מתחרות אחרות אשר לא זכו לקבל מאירלנד תנאי מיסוי דומים. הנציבות קובעת כי אירלנד עברה על חוקי המס הבינ"ל בכך שחתמה על הסכמי מחירי העברה עם חברת אפל ובכך אפשרה לחברה "להסתיר רווחים של עשרות מיליארדי דולרים". הנציבות מחייבת את אירלנד לדרוש את המיסים החסרים (כ-13 מיליארד אירו), מס רטרואקטיבי, בתוספת ריבית והפרשי הצמדה, חזרה מחברת אפל.
• שיפור ההגנה על חושפי שחיתויות (whistle-blowers). החוק הנוכחי המונהג באיחוד האירופי מכיל הגנה על חושפי שחיתויות ברמה הסקטוריאלית בלבד. לאור העובדה שבשנים האחרונות, מידע רב אודות חשבונות בנק בלתי מדווחים וכיוב' הגיעו דווקא מגורמים מתוך המוסדות הפיננסיים והאחרים, תבחן הנציבות את הצורך בהוראות סקטוריאליות נוספות ו\או בהוספת הוראות רוחביות כדי להגביר את ההגנה על חושפי השחיתויות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

ביום 15 באוגוסט 2016 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 51979-01-16) את תביעתו של אלברט בוקריס (להלן: "המבוטח"), שביקש לקבוע את ההכנסה החייבת לתשלום דמי ביטוח מהכנסותיו שאינן מעבודה, לאחר קיזוז ההפסד שנבע מעסקו.

רקע חוקי
סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי קובע את חישוב הכנסתו השנתית של מבוטח אחר:
"(א) עובד עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בפסקאות (1) ו- (8) של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, ומי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי יראו כהכנסתו השנתית את הכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 האמור, והכל בשנת המס שבעדה משתלמים דמי הביטוח (להלן: השנה השוטפת), ולאחר שנוכו ההוצאות הקשורות במישרין בהשגת ההכנסה.
(ב) (1) ההכנסה בשנה השוטפת תיקבע על פי השומה הסופית של ההכנסה כאמור לאותה שנה, לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי פקודת מס הכנסה…".

תמצית עובדתית כפי שהוצגה בפסק

• בשנת 2013 היו למבוטח הכנסות משני מקורות: מעסק והכנסה שאינה מעבודה.
• לטענת המבוטח הכנסתו שאינה מעבודה הסתכמה בסך של 45,204 ₪ ומהכנסתו כעובד עצמאי היה לו הפסד עסקי בסך של 16,164 ₪. לפיכך היה אמור, לטענתו, לשלם דמי ביטוח רק על הכנסתו בפועל נטו – 29,040 ₪ לאחר קיזוז ההפסדים.
• לטענת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") חישוב הכנסת המבוטח לצורך קביעת דמי הביטוח נעשה כדין, בהתאם לשומה שנתקבלה ממס הכנסה.
  דמי הביטוח חושבו עפ"י ההכנסות שהועברו על ידי רשות המיסים: הכנסה כעצמאי בסך 0 ₪ והכנסות נוספות בסך 45,204 ₪ אשר סווגו כהכנסות שלא מעבודה.
• המל"ל טוען כי אין לו כלל סמכות לסטות מהקביעות שקבע מס הכנסה ולשנות את הסיווג בעצמו, ושעיקר המחלוקת אינה בין המבוטח לבין המל"ל, אלא בין המבוטח למס הכנסה. ככל שתתוקן השומה – יעדכן המל"ל את דמי הביטוח בהתאם.

החלטת ביה"ד האזורי

• לטענת ביה"ד, המחוקק הפנה במפורש, אף לעניין עיתוי ההכנסה, להוראות הפקודה, ויצר זיקה הדוקה בין ההוראות הנוגעות לתשלום דמי הביטוח הלאומי לבין פקודת מס הכנסה.
  טענות המבוטח לפיהן המל"ל היה אמור לקבוע שומה עצמאית כך שהיה עליו לערוך חישובים לגבי רווחיו והפסדיו – מרוקנת מתוכן את הוראות הדין, לפיהן השומות נקבעות על ידי שלטונות מס הכנסה ושמהם גוזר המל"ל את חישוב דמי הביטוח.
  • זאת ועוד, המל"ל אינו הגוף המופקד על "הכנסות" המבוטחים אלא על גביית דמי ביטוח על פי הכנסותיהם ועל מתן גמלאות על פי החוק. ביה"ד חוזר על ההלכה על פיה המל"ל אמור לפרט בהודעה למבוטחים את המרכיבים אשר היוו בסיס לקביעת דמי הביטוח. לאמירה זו אין השפעה על תוצאת הפסק דנן.
• אשר לעניין ה"הפסדים", מעבר לכך שלא הומצא מטעם המל"ל מסמך ברור בהקשר זה מרשויות המס, הרי ככל שהעניין נוגע לקיזוז הפסד המשקף את השומה הסופית של ההכנסה שעל בסיסה ייקבעו דמי הביטוח – חישובים אלו נעשים בסופו של יום על ידי פקיד השומה ולא ע"י המל"ל.
• התביעה נדחתה.

מסקנה:
יש להקפיד כי שומת מס הכנסה תשודר באופן מלא ונכון וככל שאכן יש הפסד הניתן לקיזוז מהכנסה אחרת, יש לדאוג שתתוקצר ההכנסה החייבת נטו. סכום זה ייקלט ויחוייב כדין ע"י המל"ל. נזכיר כי ההכנסה החייבת בדמי ביטוח למבוטח שאינו עובד שכיר, היא לאחר קיזוז הפסדים (כפי שקבע פקיד השומה).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה.