לאחרונה פורסם חוזר מס הכנסה 5/2016 ("החוזר") בעניין חברת משלח יד זרה (חמי"ז) לאור השינויים הרבים שנקבעו במסגרת תיקון 198 לפקודה.
במבזק זה, ברצוננו להעלות סוגיה מסוימת בה אנו נתקלים מדי פעם, לגביה הביעה רשות המסים את עמדתה בחוזר, ובשבועות הקרובים נרחיב באשר לסוגיות נוספות העולות מהחוזר.
השאלה העומדת בפנינו היא כיצד יש למדוד את החזקותיו של עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), בבחינת השליטה של תושבי ישראל בחמי"ז ובחברה נשלטת זרה (חנ"ז).
ככל שמדובר בסעיף החנ"ז (בו נדרשת החזקה "ישראלית" של 50% או יותר), יחיד מוטב ממועט מהגדרת תושב ישראל ולמעשה נחשב לתושב חוץ. כך, אם בחברה הנבחנת מחזיקים תושב חוץ 40%, יחיד מוטב 30% ותושב ישראלי "רגיל" 30%, הרי ששיעור החזקתם של תושבי ישראל הוא 30% (ושיעור החזקתם של תושבי חוץ הינו 70%). ככל שמדובר בחמי"ז (בו נדרשת החזקה "ישראלית" של 75% לפחות), אופן המדידה לא היה ברור.
בסעיף החמי"ז, יחיד מוטב אינו ממועט מהגדרת תושב ישראל.
ההתייחסות לאופן ספירתו של יחיד מוטב נמצאת בתנאי מבחן השליטה שבהגדרת חמי"ז, ובו נקבע כי "לא יובא בחשבון שיעור זכותו… של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק".
נשאלה השאלה האם אין לספור את החזקותיו של יחיד מוטב רק במונה או גם במכנה, ונתייחס לדוגמא שהועלתה בסעיף 2.3.2 לחוזר, לפיה בחברה מחזיקים תושב חוץ 20%, יחיד מוטב 10% ותושב ישראלי "רגיל" 70%.
לפי הגישה הראשונה, היחיד המוטב מנוטרל מהמונה בלבד, כך ששיעור הישראלים הוא 70/100 (70%) ולא מתקיים תנאי השליטה.
לפי הגישה השנייה, היא הגישה שאומצה ע"י רשות המסים, היחיד המוטב מנוטרל מהמונה ומהמכנה, כך ששיעור הישראלים הוא 70/90 (78%) ולפיכך, כן מתקיים תנאי השליטה.
לשונית, ניתן להצדיק את גישת רשות המסים, שכן יש שוני ברור בין ההגדרות שבסעיף החנ"ז לבין אלו שבסעיף החמי"ז, וניתן לטעון בנקל כי לו היה המחוקק מעוניין להחיל הסדר זהה לחנ"ז, היה משתמש בהגדרות זהות, וממעט יחיד מוטב מהגדרת תושב ישראל.
יתרה מכך, בד"כ כשנאמר ש"אין להביא בחשבון" משמע, יש להתעלם מקיומו, ובהקשר שלנו – גם במונה וגם במכנה.
יחד עם זאת, בראייה רחבה יותר של הנושא, יש לבחון גם את תכלית חקיקת תיקון 168, שעיקרה מניעת חסמים להגעתם של יחידים מוטבים לישראל, ובמקרה זה אכן מדובר בחסם.
בעוד שתושב חוץ שהינו בעל מניות בחנ"ז פוטנציאלי יכול לעלות או לחזור לישראל מבלי לשנות את סיווגה של החברה ולהגדירה כחנ"ז רק בשל עלייתו או חזרתו, לא כך הדבר לגבי בעל מניות בחמי"ז, לגישת רשות המסים.
יתרה מכך, בכל מקרה – בחנ"ז או בחמי"ז – היחיד המוטב עצמו אינו ממוסה על החלק המיוחס לו בשל ההקלות להן הוא זכאי משך תקופת ההקלה. ואולם הגעתו עלולה להרע את מצבם של בעלי מניות ישראלים אחרים בשל החלת אותן הוראות. מבחינה
זו, אין הבדל גדול בין חנ"ז וחמי"ז, ורצוי שתושב חוץ לא יחשוש מלעלות או לחזור לישראל מהסיבה שהגעתו תטיל מסים נוספים על שותפיו, בין אם הוא בעל מניות בחנ"ז (במקרה זה המצב מוסדר באופן ברור) ובין אם בחמי"ז.
יש כמובן לזכור שהוראות אלו הן הוראות אנטי תכנוניות שנועדו למנוע התחמקות מרשת המס, ובפרספקטיבה הזו, אין מקום לפרש כך את הסעיף.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.
