בימים אלו פרסמה החטיבה המקצועית ברשות המיסים החלטת מיסוי מספר 7215/16 הדנה בחבות במע"מ, בגין שירותים שקיבל תושב ישראל מתושבי חוץ בחו"ל.
מדובר בחברה תושבת ישראל שבעלי מניותיה, ישראלים וזרים, החליטו יחד עם החברה, למכור את מניותיהם בחברה לרוכש תושב חוץ, שיסייע בקידומה העסקי של החברה.
הליך איתור הרוכש וניהול המו"מ למכירת מניות החברה נעשו מחוץ לישראל, בסיוע בנק השקעות זר. השירות שניתן ע"י הבנק כלל בעיקר ייעוץ, סיוע וליווי המו"מ מול הרוכש, וניתן בחו"ל.
בנוסף, ניתנו לחברה שירותי נאמנות ע"י חברת נאמנות זרה, בהפעלת מנגנון התשלומים ושמירת הכספים בנאמנות, בחינת עמידה באבני הדרך, העברת הכספים למוכרים וטיפול במחלוקות.
סעיף 2 לחוק מע"מ קובע כי: "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין…". (ההדגשה שלנו)
על פי סעיף 1 לחוק עסקה הינה בין השאר, מכר או מתן שרות…
סעיף 15 לחוק קובע באלו נסיבות יראו שרות, כאילו ניתן בישראל:
"יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:
א) (1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לעניין זה, כמי שעסקו בישראל).
(2) הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלעניין מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל.
(3) הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל.
(ההדגשות שלנו)
תקנה 6ד לתקנות קובעת:
"נעשתה עסקה בישראל, והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום המס על הקונה…".
קרי, ככל שהשרות שנתקבל יחשב כאילו נתקבל בישראל לפי סעיף 15(א) לעייל, תתחייב החברה הישראלית בתשלום מע"מ במקום נותני השרות הזרים.
החברה ביקשה מרשות מע"מ, כי יינתן אישור מע"מ לכך, שהשירותים שניתנו לה בקשר למכירה אינם חייבים במע"מ.
החלטת המיסוי קובעת כי מעובדות המקרה, עולה שלנותני השרות אין סניף או עסקים בישראל, כמו כן- מניות אינן נכס לעניין חוק מע"מ, ועל כן – חלופות 1 ו- 3 לסעיף 15(א) לחוק כאמור, אינן רלוונטיות.
מאידך קריאה פשטנית של סעיף 15(א)(2) לחוק מעלה כי ככל ששרות ניתן לתושב ישראל , הרי שמבלי כל חשיבות למיקום מתן השרות ולמיקום צריכתו, יראו את השרות כאילו ניתן בישראל. לכאורה, מקום מתן השירות בחו"ל אינו רלבנטי.
עם זאת, החלטת המיסוי, שהינה למיטב הבנתנו החלטה חדשנית ופרגמטית, קובעת כי במקרה בו תושב ישראל מקבל שירות מתושב חוץ, יש לבחון היכן נצרך השירות:
במידה והשרות נצרך בישראל, עסקת השירות שנתן תושב החוץ תחשב כעסקה בישראל והחייב בתשלום המע"מ בגינה יהיה מקבל השירות הישראלי.
במידה והשירות נצרך בחו"ל, לא תחשב העסקה כעסקה בישראל כלל, וממילא לא יחול כל חיוב במע"מ בגינה.
בענייננו, והקביעה הספציפית שולית בעינינו, קובעת החלטת המיסוי כי השירותים שניתנו ע"י בנק ההשקעות (איתור הרוכש, קידום המו"מ וליווי העסקה וכו'), נצרכו בחו"ל ולפיכך אינם באים בגדר "שירותים מיובאים לישראל" ואינם חייבי במע"מ. לעומת זאת השירות שניתן ע"י חברת הנאמנות במתן שירותי הנציגות, הפעלת מנגנון תשלום הכספים, בחינת העמידה באבני הדרך וכו', כן נצרכו בישראל לטעם רשות המיסים, על כן יכנסו לתחולת סעיף 15(א)(2), ויחול מע"מ על החברה מקבלת השרות.
משום מה לא נדונה סוגיית המע"מ בשרות שקבלו בעלי המניות, אלא רק החברה). על פי העולה מהחלטת מיסוי זו, האגדה הנפוצה המסופרת בדברי ימי מע"מ בדבר התספורת שעשה ספר
בלונדון לתייר ישראלי בלונדון – חייבת במע"מ בישראל – לא קיימת יותר!
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.
אחד המבחנים לקיומה של חברת משלח יד זרה ("חמי"ז"), לגביה קיים ההסדר שבסעיף 75ב1 לפקודה, הוא מבחן עיסוק בעלי השליטה במשלח היד עבור החברה. תנאי זה מתקיים אם ישנם בעלי שליטה המחזיקים במצטבר ב- 50% או יותר מאמצעי השליטה, אשר "עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד".
שאלה הנשאלת בהקשר זה מהי הפרשנות שיש ליתן לאותו תנאי, וניתן להציג שתי פרשנויות:
ונבהיר בדוגמא: חברה זרה העוסקת בתיווך נדל"ן בחו"ל מוחזקת על ידי תושב חוץ בשיעור של 20% אשר אמון על איתור נכסים, על ידי תושב ישראל בשיעור של 45% אשר והוא מי שמבצע הלכה למעשה את פעילות התיווך של החברה ביחד עם מספר עובדים נוספים, ועל ידי תושב ישראל נוסף בשיעור הנותר של 35%, אשר מנהל את עסקי החברה (ברמה האסטרטגית והאדמיניסטרטיבית) אולם לא מבצע בפועל את פעילות התיווך.
לפי הפרשנות הראשונה, ניתן לטעון כי שני בעלי השליטה עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד, האחד במשלח היד המהווה את פעילות החברה עצמה, והאחר מעניק לה שירותי ניהול ולכן גם הוא "עוסק בעבורה" כאשר ניהול מהווה משלח יד מיוחד. לפי הפרשנות השנייה, בעל המניות הישראלי המחזיק ב- 35% בחברה, אומנם עוסק במשלח יד מיוחד,
אולם מדובר בשירות לחברה עצמה ולא בביצוע משלח היד של החברה ולפיכך אין לספור את החזקותיו.
ייתכן כי מבחינה לשונית, לו היה המחוקק משתמש בנוסח "עוסק עבור החברה במשלח היד המיוחד", אזי השימוש בה' הידיעה היה מעניק עדיפות לפרשנות השנייה שהוזכרה.
החוזר שפורסם בשעתו לאחר תיקון 132 לפקודה (חוזר 9/2003) לא כלל כל התייחסות לסוגיה. הגם שהגדרה זו לא שונתה במסגרת תיקון 198 לפקודה בתוקף מיום 1/1/2014, חוזר מספר 5/2016 בנושא חמי"ז אשר פורסם לאחרונה בעקבות תיקון 198 האמור, שופך אור (חיובי) על הנושא.
סעיף 2.3.3 לחוזר, הדן במבחן זה, לא מרחיב בנושא ולא מתעמק בסוגיה. ואולם, במסגרת המבוא לחוזר הסוקר בקצרה את ההיסטוריה החקיקתית ומטרתה, נאמר (בסעיף 1.4) כי העיסוק במשלח היד על ידי בעלי השליטה אמור להיות באותו משלח יד המהווה את המקור למרבית הכנסת החברה, משמע: מדובר בעיסוקה העיקרי של החברה, ובדוגמא לעיל- רק בעל השליטה העוסק בתיווך ייספר במבחן העיסוק ולפיכך לא יתקיים מבחן זה באותו מקרה.
לעמדתנו, הגם שפרשנות זו שבחוזר נכתבה בהקשר להוראות הסעיף בנוסחו הקודם, עובר לתיקון 198 האמור, הרי שמאחר והגדרה זו לא שונתה, תקפים הדברים גם ביחס לדין החדש.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח אייל סנדו, ממשרדנו.
ביום 7 בנובמבר 2016, דחתה ועדת ערר את עררם של גברת אביבה שוורץ ואחרים (ו"ע 48871-12-15) – בעלי זכויות בבית פרטי בקריית אתא שמכרו זכויותיהם, על קביעת מנהל מסמ"ק כי יש ראשית לפצל "פיזית" את החלקה לחלקת מגורים (לגביה ייושמו הוראות סעיף 49ז' לחוק) ולזכות אחרת במקרקעין (החבה במיסוי מלא כדין).
העוררים, ככל הנראה יורשים, ירשו בית פרטי בגודל של 75 מ"ר על חלקה שגודלה 1 דונם, בקרית אתא. על החלקה ניתן היה לבנות שתי יח"ד.
העוררים מכרו זכויותיהם לאחר בכ-1.9 מליון ₪, וביקשו בחישוב השבח, להחיל את סעף 49ז' לחוק כך שעד כפל שווי הבית (ללא זכויות הבניה) יחול פטור ממס (פטור דירת ירושה – לפי סעיף 49ב(5)), ועל היתרה יחול מס, כמכר זכות אחרת במקרקעין. (תוצאת החישוב לא תוארה בפסק).
מנהל מסמ"ק קבע כי משום שניתן לפצל את החלקה ולבנות עליה שתי יחידות, הרי יש לבצע פיצול פיזי: על חלקה בה שוכן בית המגורים, יוענק הפטור על פי סעיף 49ז' כאמור (בשומה נקבע סך של 1.5 מליון ₪ כפטור ממס). על החלק האחר של החלקה, שהוערך ב-0.4 מליון ₪ נקבע כי יחול מיסוי מלא.
העוררים מסתמכים על הלכת נסל משנת 1994, שם נקבע כי סעיף 49ז' חל הן על זכויות בניה אנכיות (זכויות בניה לגובה) והן על זכויות בניה אופקיות (של כמה יחידות בניה = פיצול פיזי).
בהלכת נסל נאמר כי הפיצול הפיזי אינו מוזכר בחוק בעוד שלפיצול האנכי מתייחס סעיף 49ז'.
כמו כן נקבע כי לצורך בחינת ביצוע פיצול פיזי: "אמת המידה היא השטח אשר משמש להנאה סבירה מהבית".
בעניין זה מאוזכרת שונות בין בית על חלקת אדמה באזור עירוני לבין בית כאמור באיזור כפרי, בו נהוגות שטחי חלקות גדולות יותר המוצמדות לבית מגורים.
כמו כן נאמר בהלכת נסל (והדברים לא הובאו בפס"ד הנוכחי):
"עצם העובדה כי ניתן לבנות על אותה חלקה 6 דירות נוספות , קרי לנצל את אחוזי הבניה עד תומם, אינה מוליכה למסקנה כי יש לפצל פיצול פיזי… הפיצול הפיזי נועד לבודד את יחידת המס רק במקרים הברורים של גודל חלקה בלתי סביר".
בכל אופן קובעת הועדה כי המבחן המנחה אותה הוא מבחן הסבירות, ועל העוררים היה לשכנע את המנהל ולאחריו את הוועדה, כי חלקה בת 1 דונם נדרשת לשימושו של בית בן 75 מ"ר בלבד. העוררים לא הרימו את נטל הראיה ולכן דין הערעור להידחות.
לאחר הקביעה כאמור ובהערה של כיוון דרך עתידי, קובעת הוועדה בדעת רוב, כי שנים רבות חלפו מאז מתן הלכת נסל, וכי: "אין ספק כי בכל מה שנוגע לגודל קרקע ליחידת תכנון, חלו תמורות בעשרות השנים שחלפו מאז הפסיקה הנ"ל. בעבר היו יחידות תכנון גדולות אך צוק הזמנים אילץ את הגופים המתכננים ליצור יחידות תכנון קטנות יותר… לפיכך יתכן שיש לשקול מחדש את הגישה המוצגת לעיל בפסיקה".
נציין כי ככל שעמדת חברי ועדת הערר משקפת גם עמדות שיפוטיות של אחרים, הרי יש להיערך לצמצום הלכת נסל, ולביצוע פיצולים פיזיים לחלקות קטנות יותר ויותר, בהתאם להתפתחות התכנונית והסביבתית הקיימת כיום.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
ביום 25 באוקטובר 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 28719-01-16) את תביעתה של חיה בילה רוזנטל (להלן: המבוטחת) וקבע שיש לצרף את דמי ההבראה ששולמו לה לאחר הלידה, משני מעסיקים, כך שסכומם הכולל יהא גבוה מהסכום שנקבע בתקנות כי יש לבצע בגינו פריסת שכר, ובשל כך הוגדלו דמי הלידה שלה.
רקע חוקי
"על תשלום נוסף יחולו, לעניין תשלום דמי ביטוח, הוראות אלה:
(1) אם שיעורו 25% או יותר משכר המינימום כהגדרתו בחוק שכר מינימום (להלן שכר המינימום) יחולק לשנים עשר, והסכום המתקבל מהחלוקה האמורה יצורף לשכר החודש שבו שולם ולשכר כל אחד מאחד עשר החודשים שקדמו לו; תשלום נוסף כאמור, ששולם לעובד שעבד אצל מעבידו פחות מאחד עשר החודשים שקדמו לחודש שבו שולם, יחולק במספר החודשים שבהם עבד העובד אצל אותו מעביד (להלן חודשי העבודה הקודמים), והסכום המתקבל מהחלוקה האמורה יצורף לשכר החודשי הרגיל בעד כל אחד מחודשי העבודה הקודמים".
(2) "אם שיעורו נמוך מ – 25% משכר המינימום, יצורף לשכר החודשי הרגיל בחודש שבו שולם".
תמצית עובדתית
תמצית טענות המבוטחת
תמצית טענות המל"ל
דיון והחלטה
ביה"ד מקבל את עמדת המבוטחת:
לא ניתן להסיק כי קיימת דרישה שהתשלום הנוסף יהיה ממעסיק אחד ספציפי. את המילים "אצל אותו מעביד" המצויות בתקנה 5(1) סיפא, יש לקרוא בהקשר הדברים בשלהם נכתבו: המחוקק ביקש להסביר כיצד ליישם את הוראות התקנה במקום בו הועסק העובד פחות מ-12 חודשים אצל מעסיק מסוים. כך למעשה, המילים "אצל אותו מעביד" מתייחסות אל המילה "מעבידו", ואין להסיק מהם דבר וחצי דבר על עניין התשלום הנוסף.
ובתקופת 3 החודשים שקדמו ללידה, השכר הקובע היה נמוך יותר), לבין השכר הנקבע לחישוב דמי לידה (שהיה גבוה יותר לאחר שבוצעה פריסה כאמור, כקביעת ביה"ד בפס"ד זה).
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ומר חיים חיטמן, ממשרדנו.