פעמים רבות אנו נתקלים בסוגיית השילוב בין הוראות אמנה למניעת כפל כלשהי לבין הוראות פקודת מס הכנסה. העיקרון הבסיסי החל הינו כי לאור סעיף 196 לפקודה, הוראות האמנה גוברות על הוראות הדין הפנימי. סייג לכלל זה הוא במקרה בו הוראות האמנה מרעות את מצבו של הנישום ואז הוראות הדין הפנימי המקלות עדיין תקפות.
אחד הנושאים המושפעים מסוגיות השילוב בין הוראות הפקודה להוראות האמנה, הוא נושא התושבות לצורכי מס. וניתן שלוש דוגמאות:

1.  חברת משלח יד זרה (חמי"ז): חוזר 5/2016 שפורסם לאחרונה בעניין חמי"ז עוסק בין היתר, בהגדרתה של חמי"ז. התנאי הבסיסי הוא כי מדובר בחברה זרה. סעיף 2.1 לחוזר חמי"ז דן במקרה בו חברה נחשבת לתושבת ישראל עפ"י הוראות הפקודה (למשל כאשר החברה התאגדה בישראל), אולם לאור הוראות האמנה הרלוונטית נחשבת החברה לתושבת אותה מדינת אמנה (לאור כללי שובר השוויון הנהוגים לגבי חברה ובד"כ מדובר במבחן מקום הניהול האפקטיבי). במקרה כאמור קובע חוזר חמי"ז כי יש לראות בחברה כחברה זרה, גם אם קביעה זו היא תולדה של הוראות האמנה בלבד, ולפיכך הוראות החמי"ז הרלוונטיות יחולו על בעל המניות בחמי"ז.
   פרשנות אחרת עשויה להוביל למסקנה כי מצד אחד החברה לא תחויב במס בישראל על הכנסותיה מחוץ לישראל (משום שאינה תושבת ישראל לפי הוראות האמנה) ומצד שני הוראות סעיף 75ב1 בעניין חמי"ז לא יחולו (משום שלא מדובר בחברה זרה על פי הוראות הפקודה).
   אגב, בחוזר קודם שיצא בנושא (חוזר 9/2003) נכתב: "נדגיש כי הכנסתה של חברה אשר נחשבת לתושבת ישראל לפי סעיף 1 לפקודה חייבת במס מכוח סעיף 2 לפקודה ולא יחול עליה סעיף 5(5) לפקודה".
2. מס יציאה: איך מיושמות הוראות סעיף 100א לפקודה (מס יציאה), במקרה בו אדם נחשב עדיין לתושב ישראל על פי הוראות הדין הפנימי משום שטרם העביר את מרכז חייו אל מחוץ לישראל, אולם אותו אדם כבר נחשב לתושב מדינת האמנה על פי הוראות האמנה (כללי שובר השוויון בסעיף התושבות). נשאלת השאלה, מה הדין במקרה בו באותה "תקופת דמדומים" מוכר אותו אדם נכס שהיה לו, בחו"ל. אם ייטען כי הוראות סעיף 100א לפקודה לא חלות מכיוון שעל פי הוראות הדין הפנימי לא שונה מעמד התושבות, הרי שבשלב המכירה לא יחול כלל מס בישראל מכיוון שאותו אדם אינו תושב ישראל על פי הוראות האמנה וממילא לא רואים בו כמי שמכר את הנכס בטרם ניתוק תושבותו. אם תטען רשות המסים כי גם שינוי תושבות עפ"י הוראות האמנה בלבד "מפעיל" את סעיף 100א לפקודה, הרי שבשלב המכירה ניתן יהיה למסות את חלק רווח ההון המיוחס לתקופת התושבות הישראלית, עפ"י המנגנון הליניארי הקבוע בסעיף 100א, בכפוף לטענות אחרות שעשויות לקום ביחס למנגנון זה. רשות המסים טרם פרסמה את עמדתה בעניין זה באופן רשמי, אולם למיטב ידיעתנו, עמדתה היא בהתאם לחלופה השנייה שהוצגה לעיל, לפיה סעיף 100א חל גם אם שינוי התושבות הוא לפי הוראות האמנה בלבד.
3.  עולים חדשים: נניח מקרה של יחיד שחזר לישראל ממדינת אמנה לאחר שחי בה 9 שנים. נניח גם שלפי הוראות הפקודה הוא נחשב לתושב ישראל לאחר אותן 9 שנים אך עדיין נחשב לתושב מדינת האמנה לפי כללי שובר השוויון שבסעיף התושבות, זאת למשך שנתיים נוספות, כלומר – רק לאחר 11 שנים הוא נחשב תושב ישראל הן עפ"י הדין הפנימי והן עפ"י האמנה. האם אז אותן שנתיים בהן נחשב היחיד לתושב חוץ עפ"י הוראות האמנה בלבד, יובילו את היחיד אל "חוף מבטחים" כתושב חוזר ותיק (משום ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ משך 10 שנים לפחות)? נדגיש כי עמדתה של רשות המסים שלילית בעניין זה, כפי שפורסם בחוזרים המקצועיים ובהחלטות מיסוי שפורסמו בנושא, ולפי עמדתה כאמור – תקופת תושבות חוץ עפ"י אמנה בלבד לא תיכלל בוותק הנספר לצורך קביעת מעמד של תושב חוזר ותיק, ומעמד זה ייקבע רק אם היה היחיד תושב חוץ על פי הוראות הפקודה משך הזמן הנדרש. לדעתנו, לאור עמדתה של רשות המסים בעניין תושבותה של חמי"ז כאמור בסעיף 1 לעיל, וככל הנראה גם עמדתה הדומה בנושא תחולת סעיף 100א לפקודה בסעיף 2 לעיל, יש לגזור גזירה שווה גם במקרים של תושב חוזר ותיק, ולספור את שנות תושבות החוץ עפ"י האמנה כתושבות חוץ גם על פי הוראות הפקודה, ובהמשך לדוגמא שבסעיף 3 לעיל – להעניק לאותו יחיד את ההקלות להן זכאי תושב חוזר ותיק, שהרי לא ייתכן שרשות המסים תבקש ליישם את הכלל רק במקרה בו מתאפשרת גביית מס ולא תיישם את הכלל האמור במקרה בו מתבקשת הענקת הטבות מס.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.