מבזק מס מספר 666 - 1.12.2016

ביום 27 לנובמבר 2016 ניתן פס"ד בביהמ"ש העליון בעניין אלדן קרדן ותמיר (ע"א 5883/14, ועוד).
ביהמ"ש קבע סופית כי לא ניתן לבצע שחלוף לפי סעיף 96 בגין "רווח הון" במכירת כלי רכב שהועמדו למכירה ע"י חברת השכרת רכב או ליסינג, זאת גם לפני תיקון החקיקה שבוצע בעניין.

רקע
המערערות רכשו כלי רכב לצורך השכרתם או החכרתם (בתנאי ליסינג תפעולי) אשר סווגו במאזניהם כרכוש קבוע. בתום תקופת ההשכרה/הליסינג העמידו את הרכבים למכירה. רווח הון שנצמח במכירתם, קוזז על פי הוראת השחלוף בסעיף 96 לפקודה, מרכישת כלי רכב חדשים אחרים. (נזכיר כי מנגד לדחיית רווח ההון, מוקטנת עלות הנכס החדש לצורך תביעת ניכוי פחת שוטף).
בשנים האחרונות עבר ענף הרכב שינויים רבים. לקוחות פרטיים מעדיפים לרכוש רכב יד שניה עם אחריות, שקיפות מלאה, בתנאי מימון וטרייד אין, ולכן חברות ההשכרה החליטו לפתח ולהשקיע גם בענף מכירת הרכבים "שחזרו" מהשכרה וזאת מציי הרכבים שברשותם.
סוג פעילות זה מצד חברות ההשכרה והליסינג בכלל ומצד המערערות בפרט תפס תאוצה והפך מפעילות נלווית לפעילות משמעותית.
שימוש רציף בסעיף 96 במקרה זה לדחיית מס מתמשכת בגין רווחי ההון.

טענות רשות המיסים
כמו בפסק הדין המחוזי בעניין אלדן (ראה את מבזקנו מספר 542) – פעילות מכירת כלי הרכב של המערערות עולה כדי פעילות עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה ואין הן רשאיות להפעיל את הוראת סעיף 96 לפקודה, החלה על אירועי מס הוניים בלבד.
כמו כן – בעת שהמערערות העמידו את הרכבים למכירה למעשה שינו את ייעודם מרכוש קבוע למלאי (לא היה חולק כי לא חלפו 4 שנים מיום רכישתו של הרכב ועד יום העמדתו למכירה במגרשי הרכב למכירה של החברה) – לפיכך עפ"י הוראות סעיף 100(2) לפקודה – בעת שינוי ייעוד לא תהא מכירה הונית רעיונית (אלא מכירה פירותית בעת מכירת המלאי בעתיד) – וממילא, אין מקום להחיל את סעיף 96 לפקודה.

עיקרי טענות המערערות
המערערות טענו, כי המכירה הייתה רק שלב בהליך ההשכרה ותקופת 4 השנים היא חזקה הניתנת לסתירה. מבחני העסק כגון: היקף העסקאות, המנגנון הארגוני והעסקי ובקיאות המערערות מעידים רק על גודל הפעילות והיקפה ולא על אופי הפעילות שאותו ניתן לבחון באמצעות מבחן טיב השימוש בנכס קרי השכרתו דבר המצביע על אופי הוני.

קביעת ביהמ"ש העליון
ביהמ"ש הגיע למסקנה כי אמנם כל עוד מיועד כלי הרכב להשכרה נחשב הוא כנכס קבוע. כאשר "חוזר" הנכס למערערות ומעבירים אותו למגרשי המכירה שלהן, הוא משנה את ייעודו והופך למלאי עסקי ומכירתו הינה עסקית. במקרה זה חלה הוראת סעיף 100 לפקודה כך שככל ששינוי היעוד נעשה בתוך 4 שנים מרכישת הנכס, אין מכירה רעיונית, וארוע המס נדחה ליום מכירת הנכס, והינה פירותית עסקית. אי לכך, אין לנו עניין כלל ברווח הון ולא ניתן להחיל שחלוף לפי סעיף 96. חזקת 4 השנים המצויינת בסעיף, הינה חזקה חלוטה.
נזכיר כי ביום 5.8.2013 חוקק תיקון 197 לפקודה במסגרתו קבע המחוקק במפורש כי החל מיום 1.8.2013 – רכבים פרטיים המשמשים להשכרה או ליסינג יוחרגו מתחולת סעיף 96 לפקודה למרות היותם נכס בר-פחת.
יצויין כי חיקוק זה יחול גם אם מכירת הרכב נעשתה לאחר חלוף 4 השנים המופיעות בסעיף 100 לפקודה, או בכל מקרה אחר גם אם ברור כי עניין לנו במכירה הונית.
נעיר כפי שהערנו בעבר כי במקרה של השכרת מכונות ציוד או ציוד אחר אם יבצעו את המכירה בחלוף 4 שנים לא יחולו הוראות 100(2) אלא לכל היותר יחול סעיף 100(1) קרי שינוי ייעוד מרכוש קבוע למלאי עסקי קרי רווח הון – עליו ניתן להחיל את סעיף 96.
בשולי הדברים נעיר כי הסוגיה המוכרת: האם הוראות הסעיף מאפשרות חילוף של מספר נכסים שנמכרו, וכנגדם נרכש נכס אחד לחילופם, או ההיפך: מכירת נכס אחד שלחילופו נרכשו מספר נכסים אחרים. לא זכתה להתייחסות שיפוטית חלוטה, וכל עוד לא יקבע אחרת, לדעתנו יש לאפשר זאת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

לאחרונה פורסם חוזר מספר 5/2016 בעניין חברת משלח יד זרה (חמי"ז). סעיף 2 לחוזר עוסק בהגדרתה של חמי"ז. באופן עקרוני, ההגדרה לא שונתה מהותית בעקבות תיקון 198 לפקודה (בתוקף משנת 2014) וחלק מההסברים בחוזר נכללו כבר בחוזר קודם שיצא בנושא לפני כ-13 שנים (חוזר 9/2003). בסעיף 2.2 לחוזר החדש (העוסק בתנאי חברת מעטים) נקבע מפורשות כי כל סוג של חבר בני אדם עשוי להוות חמי"ז (ולא רק חברה), זאת בדומה לעמדה שהובעה בחוזר 9/2003.
נניח כי שני בעלי משלח יד תושבי ישראל אשר מעניקים שירותים מחוץ לישראל, מקימים ביחד שותפות זרה שבאמצעותה מוענקים השירותים בחו"ל. לאור הוראות החוזר כאמור לעיל, נחשבת אותה שותפות לחמי"ז, ולשם הנוחות תכונה "שותפות משלח יד זרה" או בקיצור "שמי"ז". במקביל להוראות סעיף 75ב1 לפקודה, ככל שמדובר בשותפות, חלות גם הוראות סעיף 63 לפקודה.
מאחר והמנגנון המיסויי הקבוע בכל אחד מהסעיפים לעיל הוא שונה, נשאלת השאלה מה הדין הגובר במקרה שלפנינו. יש שיאמרו כי דין מאוחר גובר על דין מוקדם ולפיכך לסעיף 75ב1 עליונות חקיקתית. כלל נוסף הנהוג במשפט הישראלי הוא כי דין ספציפי גובר על דין כללי, ובמקרה שלפנינו נראה כי ההסדר המיסויי החל ביחס לבעלי מניות בחמי"ז הוא ספציפי יותר מאשר ההסדר הכללי החל על שותפות.
ככל שאין מדובר בשמי"ז, למשל בשל העובדה שלא מרבית השותפים (בעלי השליטה) עוסקים עבור השותפות במשלח היד המיוחד, הרי שהוראות סעיף 75ב1 אינן חלות כלל, ובהתאם יחול סעיף 63 לפקודה. כך, הכנסות השותפות ממתן שירותים, ימוסו בעת הפקת הרווחים על ידי השותפים ואלו יהיו חייבים לגבי אותן הכנסות בשיעור המס השולי.
ככל שמדובר בשמי"ז, ואם יוכרע כי הוראות סעיף 75ב1 גוברות במקרה הנדון, הרי שתוצאות המס שונות בתכלית: ראשית, שיעור המס שיחול על השותפים הינו שיעור מס החברות ולא שיעור המס השולי, ובעת משיכת רווחי השותפות כדיבידנד יחויבו השותפים במס בהתאם (ואלו יוכלו לטעון שמאחר ואין אירוע של משיכת דיבידנד בשותפות סעיף המיסוי אינו רלוונטי).
כללי קיזוז הפסדים עשויים להיות שונים – ככל שקיים הפסד בשמי"ז, הוא אינו מיוחס לשותפים אלא יקוזז כנגד הכנסות השמי"ז בשנים הבאות. כמו כן, אם מדובר בשותפות הנישומה במדינת אמנה (ככל שהיא נישומה כגוף נפרד), הרי שמדידת הרווחים תבוצע בהתאם לדיני המס באותה מדינה ואלו עשויים להיות שונים מההכנסה החייבת שהייתה נקבעת לפי דיני המס בישראל – לו היו חלות הוראות סעיף 63 לפקודה.
מאחר ונראה כי כוונת המחוקק אינה להחיל את סעיף 75ב1 גם על שותפויות, ראוי לציין כי על אף ההגדרה בסעיף, לא כל חבר בני אדם יהא כפוף למשטר המס הקבוע בסעיף החמי"ז. נכונים הדברים גם ביחס לחברה משפחתית ולמעשה לכל גוף אשר שקיפות לצורכי מס חלה לגבי הכנסותיו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

לאחרונה פורסם חוזר מספר 5/2016 בעניין חברת משלח יד זרה (חמי"ז). סעיף 2 לחוזר עוסק בהגדרתה של חמי"ז. באופן עקרוני, ההגדרה לא שונתה מהותית בעקבות תיקון 198 לפקודה (בתוקף משנת 2014) וחלק מההסברים בחוזר נכללו כבר בחוזר קודם שיצא בנושא לפני כ-13 שנים (חוזר 9/2003). בסעיף 2.2 לחוזר החדש (העוסק בתנאי חברת מעטים) נקבע מפורשות כי כל סוג של חבר בני אדם עשוי להוות חמי"ז (ולא רק חברה), זאת בדומה לעמדה שהובעה בחוזר 9/2003.
נניח כי שני בעלי משלח יד תושבי ישראל אשר מעניקים שירותים מחוץ לישראל, מקימים ביחד שותפות זרה שבאמצעותה מוענקים השירותים בחו"ל. לאור הוראות החוזר כאמור לעיל, נחשבת אותה שותפות לחמי"ז, ולשם הנוחות תכונה "שותפות משלח יד זרה" או בקיצור "שמי"ז". במקביל להוראות סעיף 75ב1 לפקודה, ככל שמדובר בשותפות, חלות גם הוראות סעיף 63 לפקודה.
מאחר והמנגנון המיסויי הקבוע בכל אחד מהסעיפים לעיל הוא שונה, נשאלת השאלה מה הדין הגובר במקרה שלפנינו. יש שיאמרו כי דין מאוחר גובר על דין מוקדם ולפיכך לסעיף 75ב1 עליונות חקיקתית. כלל נוסף הנהוג במשפט הישראלי הוא כי דין ספציפי גובר על דין כללי, ובמקרה שלפנינו נראה כי ההסדר המיסויי החל ביחס לבעלי מניות בחמי"ז הוא ספציפי יותר מאשר ההסדר הכללי החל על שותפות.
ככל שאין מדובר בשמי"ז, למשל בשל העובדה שלא מרבית השותפים (בעלי השליטה) עוסקים עבור השותפות במשלח היד המיוחד, הרי שהוראות סעיף 75ב1 אינן חלות כלל, ובהתאם יחול סעיף 63 לפקודה. כך, הכנסות השותפות ממתן שירותים, ימוסו בעת הפקת הרווחים על ידי השותפים ואלו יהיו חייבים לגבי אותן הכנסות בשיעור המס השולי.
ככל שמדובר בשמי"ז, ואם יוכרע כי הוראות סעיף 75ב1 גוברות במקרה הנדון, הרי שתוצאות המס שונות בתכלית: ראשית, שיעור המס שיחול על השותפים הינו שיעור מס החברות ולא שיעור המס השולי, ובעת משיכת רווחי השותפות כדיבידנד יחויבו השותפים במס בהתאם (ואלו יוכלו לטעון שמאחר ואין אירוע של משיכת דיבידנד בשותפות סעיף המיסוי אינו רלוונטי).
כללי קיזוז הפסדים עשויים להיות שונים – ככל שקיים הפסד בשמי"ז, הוא אינו מיוחס לשותפים אלא יקוזז כנגד הכנסות השמי"ז בשנים הבאות. כמו כן, אם מדובר בשותפות הנישומה במדינת אמנה (ככל שהיא נישומה כגוף נפרד), הרי שמדידת הרווחים תבוצע בהתאם לדיני המס באותה מדינה ואלו עשויים להיות שונים מההכנסה החייבת שהייתה נקבעת לפי דיני המס בישראל – לו היו חלות הוראות סעיף 63 לפקודה.
מאחר ונראה כי כוונת המחוקק אינה להחיל את סעיף 75ב1 גם על שותפויות, ראוי לציין כי על אף ההגדרה בסעיף, לא כל חבר בני אדם יהא כפוף למשטר המס הקבוע בסעיף החמי"ז. נכונים הדברים גם ביחס לחברה משפחתית ולמעשה לכל גוף אשר שקיפות לצורכי מס חלה לגבי הכנסותיו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 17 בנובמבר 2016 קבע ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל – 43732-11-14) כי ספטני מריה מימון (להלן: "המבוטחת") שעבדה כשכירה בחברה בה בעלה היה בעל שליטה, אינה נחשבת כבעלת שליטה בחברה, ולכן היא זכאית לדמי אבטלה.

רקע חוקי ומשפטי

• מבוטח בביטוח אבטלה – תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל 67 והוא עובד הזכאי לשכר שמעסיקו חייב בתשלום דמי ביטוח בעדו.
• סעיף 6ב' לחוק הביטוח הלאומי קובע בין השאר כי פרק ז' לחוק (ביטוח אבטלה) לא יחול על בעל שליטה בחברת מעטים.
• בעל שליטה (בחברת מעטים) בהפניה לסעיף 32(9) לפקודה:
  מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה:
  (א) ב – 10% לפחות מהון המניות שהוצא או 10% לפחות בכוח ההצבעה.
  (ב) …
  (ג) בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים.
  (ד) בזכות למנות מנהל.
  "קרובו" – בן זוג, אח, אחות, הורה….
• "הלכת שלם" – קביעת ביהמ"ש העליון (ע"א 6357/99, מיום 10.4.2002) (בעניין הטבות מס לתושבי אילת שאינן חלות על בעל שליטה), כי גם בן זוג שאינו מחזיק כלל במניות החברה, נחשב כבעל שליטה אם בן זוגו הוא בעל שליטה.
• חוזר של המל"ל 123/06 מיום 28.5.2006, בנושא אבטלה, קובע בהתעלם מהלכת שלם כי בהסתמך על האמור בהוראות מס הכנסה, בן זוג שאינו מחזיק כלל במניות החברה לא ייחשב כבעל שליטה גם אם רק בגלל שבן זוגו נחשב כבעל שליטה. בשל כך אין לשלול על הסף את תביעתו של בן הזוג הראשון, לדמי אבטלה.

תמצית עובדתית

• המבוטחת עבדה בחברת גרייט מומנט שהפעילה סניף בית קפה ברשת קפה הלל. 49% ממניות החברה היו רשומות על שם בעלה ה ו-51% על שם אביו של שותפו העסקי – הבעלים של רשת "קפה הלל".
• לטענתה, הועסקה כעובדת מן המניין כמרכזת חשבונות ומתפעלת עסקית מחודש 5.2011 ועד לפיטוריה בחודש 6.2013. לצורך מילוי תפקידה, עברה הכשרה קצרה ברשת בתי הקפה.
• היא השתכרה 5,000 ₪ לחודש עד מאי 2012 ו – 6,874 ₪ לחודש מיוני 2012.
• בתאריך 14.6.2013 קיבלה הודעה על סיום עבודתה. בנובמבר 2013 הגישה תביעה לדמי אבטלה.
• המל"ל דחה את תביעתה. לטענתו, המבוטחת בשיתוף עם בעלה שהיה בעל שליטה בה, ניהלה את העסק. המאמץ שהשקיעו בביסוס החברה והסיכון הכלכלי שלקחו במשותף מעידים כי היתה בעלת שליטה בפועל.
• בהסתמך על הלכת שלם (ובהתעלם מהאמור בחוזר 123/06 לעיל), קובע המל"ל כי המבוטחת בעלת שליטה ובשל כך, היא אינה זכאית לדמי אבטלה.
• מחקירתו של יוסי שרף, שהיה "בעלים", מנהל ושותף בעסק שהעסיק את המבוטחת, אשת שותפו, עולה כדלהלן:
  1. המבוטחת עבדה בשעות מסודרות וקבלה שכר מסודר ששולם לה במועדי תשלום השכר ליתר העובדים.
  2. לטענתו לא קיבלה פיצויי פיטורים מאחר שהיתה הבנה שמצב העסק רע.
  3. טרם כניסתה לתפקיד היו שני השותפים מבצעים עבודה זו בעצמם, ולכן היא לא החליפה עובד אחר בכניסתה. כמו כן לאחר עזיבתה לא הוחלפה בידי עובד אחר עקב צמצום הפעילות וקשיים אליהם נקלע העסק.

דיון והחלטה

• ביה"ד מביע מורת רוח גלויה מעמדת המל"ל הקובעת שביה"ד כבול להלכת שלם לפיה בן זוגו של בעל שליטה נחשב כבעל שליטה אף הוא – בכל מקרה.
• ביה"ד קובע כבפס"ד קודמים של בתי דין אזוריים לעבודה, שלא קיימת חזקה חלוטה לפיה בן זוג של בעל שליטה הוא בהכרח בעל שליטה, אלא זו חזקה הניתנת לסתירה והנטל על התובעת להוכיח שהיא עובדת מן המניין ולא בעלת שליטה.
• ביה"ד נשען על הלכת עלי תיתי בביה"ד הארצי, שם נקבע כי גם לגבי מי שנטען לגביו כי הוא בעל שליטה לפי אחד הפרמטרים בסעיף 32(9) לפקודה, הרי יש לבחון את התנהלותו ואת מידת השפעתו וסמכויותיו בחברה, על מנת לקבוע אם הוא אכן בעל שליטה או לא, לעניין זכאותו לדמי אבטלה.
• ביה"ד קובע בענייננו, כי בשונה מעובדות מקרה עלי תיתי (שם נקבע כי אכן אינו זכאי לדמי אבטלה), הרי שבענייננו:
  – בעסק דנן היה בעל שליטה נוסף, שהחזיק 51% מהחברה. כלומר, רוב הזכויות והכוחות בחברה לא היו בידי בעלה של המבוטחת.
  – שכר המבוטחת נשאר יציב ולא עלה אלא פעם אחת ובאופן מתון ונמוך מהשכר הממוצע במשק.
  – שעות העבודה היו במסגרת קבועה (עם גמישות), וסדירה.
  – ככל הנראה שכרה החודשי הופקד לחשבונה.
• ביה"ד מתייחס לכך שלא היה חוזה העסקה בכתב והעדרו אינו פוגם בגרסת המבוטחת: "הפסיקה הכירה בריכוך דרישת הכתב היכן שמתקיימים יחסי אמון בין הצדדים לעסקה מסוימת, קל וחומר כאשר מדובר ביחסים בין בעל לאשה".
  כן התייחס ביה"ד לטענה שלמבוטחת הייתה גמישות מסוימת בשעות העבודה: הדבר אינו פוגע בקיומה של מסגרת בשעות העבודה, וקיים גם אצל עובדים אחרים.
• ביה"ד מתרשם מעדותו של מר שרף, שהיא בעלת משקל רב שכן אין בינו לבין המבוטחת ובעלה יחסים שהם מעבר לעסקיים. מדובר בבעלים של רשת בתי קפה גדולה ולא סביר להניח לגביו שהוא יסכים לסכן את המוניטין המקצועי שלו.
• ביה"ד קובע כי התובעת לא הייתה אחראית על היקף ההכנסות וקביעת ההוצאות ועיתויין, אלא על תפעולן בלבד, ולא הייתה אחראית לחלוקת רווחים. עיקר השליטה בחברה היה נתון למר שרף שהוא דמות חיצונית בעלת אינטרס עצמאי מהתובעת ובעלה. לא הוצבע על שליטתה של המבוטחת בהסכמי התקשרות עם עובדים ונותני שרותים שונים, אלא רק על ביצוע פיקוח ומעקב עליהם.
  ניתן להגדיר את המבוטחת כ"מנהלת תפעול" בשונה מ"מנהלת כללית".
• מסקנת ביה"ד: המבוטחת "שימשה בעסק כעובדת מן המניין מבלי שתהיה בעלת שליטה, לא פורמלית ולא בפועל".
• התביעה לקבלת דמי האבטלה התקבלה.

בשולי הדברים
דווקא ביה"ד מאשש את קביעת חוזר מל"ל כללי 123/06 הקובע כי בן זוג שאינו מחזיק במניות חברה בה בן זוגו נחשב כבעל שליטה, יכול בתנאים מסויימים להחשב כעובד ולא כבעל שליטה, ויזכה לדמי אבטלה. זאת בניגוד גמור לעמדת המל"ל שהוצגה בפס"ד זה.
ראוי לבחון תביעת דמי אבטלה במקרים המתאימים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.