ביום 28 בנובמבר, ניתן פס"ד בביהמ"ש המחוזי בת"א בעניין ז'אן יעקב בר-טל (ע"מ38207-12-12). פסק הדין דן בהפסד הון ממכירת מניות, שנמכרו ע"י חברה אשר לטענת המערער, הוחזקו על ידה בנאמנות עבורו. פקיד השומה שלל התרת הפסד ההון בטענת העדר תעוד ואסמכתאות מספקות.
תמצית עיקרי עובדות הפסק החשובים לדעתנו למבזק זה, הינה כך: בשלהי שנת 2004 הוצע למערער, ע"י שני רואי חשבון (להלן: "תמרי – דביר"), לרכוש מניות של חברת XTL, הנסחרת בבורסה בלונדון ועוסקת בפיתוח תרופות (להלן: "החברה").
בהמשך העביר להם המערער סך של כ- 300,000$, לצורך השקעה במניות החברה: 2/3 עבורו ו1/3 עבורם כהלוואה שתוחזר רק עם מימוש המניות על ידם. לשם ביצוע ההשקעות, פתחו תמרי – דביר חשבון בנק בחו"ל (על שמם) ודרכו ביצעו את ההשקעות. בהמשך נרכשו עבורו מניות נוספות של החברה.
בפברואר 2005, נחתם מזכר הבנות נוסף, לפיו המערער מצטרף לקבוצת משקיעים, ההשקעות ינוהלו באמצעות חברה זרה, שתוקם לשם כך, אשר תבצע כל פעולותיה בחשבון בנק משותף.
הטיפול הארגוני, כספי וחשבונאי יבוצע ע"י תמרי – דביר ותהיה הפרדה מלאה של הביצועים של כל משקיע.
ואמנם, הוקמה חברה זרה ("CM") וכל מניות החברה, אשר נרכשו (לטובת המערער ומשקיעים נוספים) הועברו ל-CM.
המערער קיבל מתמרי – דביר מכתבים המאשרים כי CM מחזיקה במניות החברה עבורו. המערער טען כי CM מחזיקה במניות החברה בנאמנות עבורו.
בשנת 2008 נכשל פיתוח התרופה ומניית החברה התרסקה.
כל המניות נמכרו בתמורה לסך של 10,000$.
המערער ביקש להכיר בהפסד ההון שנוצר לו ממכירת מניותיו.
פקיד השומה טען כי לא ניתן לזהות את כספו של המערער בתוך כל הכספים שנוהלו ע"י תמרי – דביר וחברת CM, כי לא דווחה העברת המניות מהמערער ל-CM, וכי ההשקעות לא נרשמו כלל בהצהרת ההון של המערער, לפיכך לא התיר את ההפסד.
ביהמ"ש מקבל את הערעור וקובע כי הורם נטל ההוכחה הנדרש בהליך אזרחי, המוכיח בסבירות כי הסכום שהושקע ע"י המערער שימש לרכישת ההשקעות במניות החברה עבורו ע"י תמרי – דביר.
עוד מקבל ביהמ"ש את הסברי המערער וקובע כי אכן, החברה פעלה כנאמנה עבורו בניהול ההשקעות וכי כל מטרתה של CM היתה להחזיק במניות החברה עבור המשקיעים.
ובלשון ביהמ"ש:"…מכאן, שאין ליחס כל משמעות לכך שהמניות הוחזקו על ידי החברה ונמכרו על ידה, מאחר שמבחינה מעשית ואמיתית ההחזקה והמכירה היו של תמרי – דביר".
הארות ותובנות העולות מהפסק:
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.
חוזר מס הכנסה 3/2016 בנושא מיסוי נאמנויות ("החוזר") כולל הוראות רבות בעניין מיסוי נאמנויות ואת פרשנות רשות המסים לחלק גדול מהן. נראה כי רשות המסים מתייחסת באופן חשדני ביותר לגבי מקרים בהם היה בעבר נהנה ישראלי בנאמנות, והקו המנחה לאורך החוזר במקרים כאלו הוא שהוצאתו של נהנה ישראלי מרשימת הנהנים בנאמנות מהווה ככל הנראה תכנון מס שאינו לגיטימי. הרשות מבהירה במספר סעיפים בחוזר מי עונה לגישתה, להגדרה של נהנה בנאמנות:
בסעיף 2.13 לחוזר נכתב כי: "אדם ייחשב לנהנה בנאמנות בין אם קיבל חלוקה בפועל מהנאמנות ובין אם הוא רשום כנהנה במסמכי הנאמנות או היה רשום בהם בעבר".
בסעיף 7.1.5 לחוזר המתייחס לנאמנות תושבי חוץ נכתב כי: "באותם מקרים שבהם היה בעבר נהנה בנאמנות תושב ישראל, ואותו נהנה נפטר או שחדל להיות תושב ישראל לפני שנת המס 2003… הנאמנות תסווג כנאמנות תושבי חוץ על אף העובדה שהיה בה בעבר תושב ישראל".
ובהמשך נכתב: "…כאשר היה בעבר בנאמנות נהנה שהוא תושב ישראל אשר חדל להיות נהנה בנאמנות בעקבות שינוי בהוראות מסמכי הנאמנות, הנאמנות לא תסווג כנאמנות תושבי חוץ אלא כנאמנות תושבי ישראל או נאמנות קרובים…".
כאשר בוחנים את סעיף 75ה לפקודה המגדיר נהנה בנאמנות כ-"מי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן, במישרין או בעקיפין, לרבות אלה…", ניתן להתרשם כי לקביעות הרשות המופיעות לעיל אין עיגון בחקיקה הקיימת. אין כל אזכור בחוק לקביעה כי נהנה נשאר נהנה בנאמנות הגם שהוא הוצא ממנה.
נוסיף כי קביעה זו של הרשות סותרת את דיני הנאמנויות הכלליים אשר מאפשרים הסרת נהנים, לפי שיקול דעת הנאמן, או היוצר, או בהתקיימם של תנאים מסוימים. כך למשל, במקרים רבים נכלל בן זוגו של נהנה עיקרי, גם כנהנה בנאמנות, כל עוד בני הזוג נשואים, כך שבמקרה של גירושים יחדל בן הזוג להיות נהנה. אם אותו נהנה שהוסר היה תושב ישראל, האם הנאמנות תמשיך להיחשב לתושב ישראל? האם התרופה לקיבוע מעמדה הישראלי של הנאמנות תהיה רק בפטירתו של הנהנה שהוסר? והרי לכם מניע בתיק רצח פוטנציאלי…
קביעה זו של הרשות בדבר מיהו נהנה יכולה ליצור מספר מצבים אבסורדים:
בהתאם לחוזר נאמנות בה היוצר הינו תושב חוץ ובמועד הקמתה היו לה שני נהנים, אחד זר והשני ישראלי ובשנת 2004 ניתק הנהנה הישראלי את תושבותו, נאמנות זו תיחשב גם בשנת 2016 כנאמנות קרובים על אף שב-13 השנים האחרונות אין לא יוצר ישראלי ולא נהנה ישראלי אחד! דין דומה יחול גם במצב בו יחיד יצר נאמנות לטובת עצמו והוא ניתק את תושבותו הישראלית לאחר מכן.
לגישת רשות המסים נראה כי הנאמנות תמשיך להיות "ישראלית" לעולם.
במספר דוגמאות השלובות בחוזר נראה כי רשות המסים שוללת מעמד של תושבות חוץ לנאמנות בשל סממן ישראלי בעבר.
המטרה היא ככל הנראה מניעת מקרים פוטנציאליים של עסקאות מלאכותיות באמצעות קביעות קטגוריות, מבלי הצורך לעבור כלל את המשוכה הקבועה בסעיף 86 לפקודה.
בעניין זה, ברור כי שינוי תושבות אינו יכול להתחזות לתכנון מס.
דומה הדבר ליחיד אשר יעזוב את ישראל ורשות המסים תקבע לגביו כי הוא ימשיך להיחשב תושב ישראל לנצח, מאחר ועצם שינוי התושבות מהווה תכנון מס שנועד להפחית את הכנסתו החייבת בישראל.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.
חוזר מס הכנסה 3/2016 בנושא מיסוי נאמנויות ("החוזר") כולל הוראות רבות בעניין מיסוי נאמנויות ואת פרשנות רשות המסים לחלק גדול מהן. נראה כי רשות המסים מתייחסת באופן חשדני ביותר לגבי מקרים בהם היה בעבר נהנה ישראלי בנאמנות, והקו המנחה לאורך החוזר במקרים כאלו הוא שהוצאתו של נהנה ישראלי מרשימת הנהנים בנאמנות מהווה ככל הנראה תכנון מס שאינו לגיטימי. הרשות מבהירה במספר סעיפים בחוזר מי עונה לגישתה, להגדרה של נהנה בנאמנות:
בסעיף 2.13 לחוזר נכתב כי: "אדם ייחשב לנהנה בנאמנות בין אם קיבל חלוקה בפועל מהנאמנות ובין אם הוא רשום כנהנה במסמכי הנאמנות או היה רשום בהם בעבר".
בסעיף 7.1.5 לחוזר המתייחס לנאמנות תושבי חוץ נכתב כי: "באותם מקרים שבהם היה בעבר נהנה בנאמנות תושב ישראל, ואותו נהנה נפטר או שחדל להיות תושב ישראל לפני שנת המס 2003… הנאמנות תסווג כנאמנות תושבי חוץ על אף העובדה שהיה בה בעבר תושב ישראל".
ובהמשך נכתב: "…כאשר היה בעבר בנאמנות נהנה שהוא תושב ישראל אשר חדל להיות נהנה בנאמנות בעקבות שינוי בהוראות מסמכי הנאמנות, הנאמנות לא תסווג כנאמנות תושבי חוץ אלא כנאמנות תושבי ישראל או נאמנות קרובים…".
כאשר בוחנים את סעיף 75ה לפקודה המגדיר נהנה בנאמנות כ-"מי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן, במישרין או בעקיפין, לרבות אלה…", ניתן להתרשם כי לקביעות הרשות המופיעות לעיל אין עיגון בחקיקה הקיימת. אין כל אזכור בחוק לקביעה כי נהנה נשאר נהנה בנאמנות הגם שהוא הוצא ממנה.
נוסיף כי קביעה זו של הרשות סותרת את דיני הנאמנויות הכלליים אשר מאפשרים הסרת נהנים, לפי שיקול דעת הנאמן, או היוצר, או בהתקיימם של תנאים מסוימים. כך למשל, במקרים רבים נכלל בן זוגו של נהנה עיקרי, גם כנהנה בנאמנות, כל עוד בני הזוג נשואים, כך שבמקרה של גירושים יחדל בן הזוג להיות נהנה. אם אותו נהנה שהוסר היה תושב ישראל, האם הנאמנות תמשיך להיחשב לתושב ישראל? האם התרופה לקיבוע מעמדה הישראלי של הנאמנות תהיה רק בפטירתו של הנהנה שהוסר? והרי לכם מניע בתיק רצח פוטנציאלי…
קביעה זו של הרשות בדבר מיהו נהנה יכולה ליצור מספר מצבים אבסורדים:
בהתאם לחוזר נאמנות בה היוצר הינו תושב חוץ ובמועד הקמתה היו לה שני נהנים, אחד זר והשני ישראלי ובשנת 2004 ניתק הנהנה הישראלי את תושבותו, נאמנות זו תיחשב גם בשנת 2016 כנאמנות קרובים על אף שב-13 השנים האחרונות אין לא יוצר ישראלי ולא נהנה ישראלי אחד! דין דומה יחול גם במצב בו יחיד יצר נאמנות לטובת עצמו והוא ניתק את תושבותו הישראלית לאחר מכן.
לגישת רשות המסים נראה כי הנאמנות תמשיך להיות "ישראלית" לעולם.
במספר דוגמאות השלובות בחוזר נראה כי רשות המסים שוללת מעמד של תושבות חוץ לנאמנות בשל סממן ישראלי בעבר.
המטרה היא ככל הנראה מניעת מקרים פוטנציאליים של עסקאות מלאכותיות באמצעות קביעות קטגוריות, מבלי הצורך לעבור כלל את המשוכה הקבועה בסעיף 86 לפקודה.
בעניין זה, ברור כי שינוי תושבות אינו יכול להתחזות לתכנון מס.
דומה הדבר ליחיד אשר יעזוב את ישראל ורשות המסים תקבע לגביו כי הוא ימשיך להיחשב תושב ישראל לנצח, מאחר ועצם שינוי התושבות מהווה תכנון מס שנועד להפחית את הכנסתו החייבת בישראל.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.
ביום 29 בנובמבר 2016 ניתן פס"ד של וועדת ערר בעניין דוד פרימו ואחרים (ו"ע 40007-09-14), אשר קבע כי אף שעסקת קומבינציה שנחתמה בין הצדדים בוטלה על פי פס"ד בורר, הרי שאין הדבר מחייב קביעה חד חד ערכית לעניין ההכרה בביטול העסקה לפי סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, ואכן נקבע כי אין לראות בכך ביטול עסקה לעניין החוק.
עיקרי עובדות הפסק הינן כדלקמן:
בעלי קרקע התקשרו עם יזם בעסקת קומבינציה כך שהוא יבנה על הקרקע 2 דירות עבורו ו-2 עבורם. העסקה דווחה והמוכרים חוייבו במס שבח (שהמוכר נתחייב לשלם עבורם, אך לא עשה כן. נתון זה אינו מעיקרי הפסק).
היזם התקשר עם קבלן ביצוע, הוכנו תוכניות, נבנה שלד ואף נמכרה דירה אחת משתי דירותיו (על הנייר). בחלוף הזמן נתגלעו חילוקי דעות בין הצדדים לרבות אי עמידתו בתשלום מס השבח. המחלוקת הגיעה לבורר (רשם ביהמ"ש העליון בדימוס), אשר קבע מפורשות כי עסקת הקומבינציה מבוטלת, והתווה קווים להמשך ההתנהלות. המוכרים והיזם דיווחו על ביטול העסקה למסמ"ק ודרשו ביטול חבויות מס השבח ומס הרכישה.
על פי קביעת הבורר, תבוטל עסקת מכר הדירה (תוך השבת כספים לרוכש (ע"ח היזם), בעלי הקרקע יתקשרו עם קבלן אחר, ישלימו על חשבונם את הבניה ויוכלו למכור את כל הדירות. לגבי מכירת שתי "דירות הקבלן" נקבע כי תעשה חלוקה כלשהי של תמורות בינם לבין היזם המקורי.
המוכרים אכן התקשרו עם קבלן אחר שיסיים את הבניה כולה, ישלם להם עוד 2.4 מליוני ₪, ויקבל לידיו שתי דירות.
מנהל מסמ"ק קבע כי על אף קביעת הבורר בדבר ביטול העסקה הרי שאין כאן ביטול מההיבט הפיסקאלי: העסקה הכתה שורשים בקרקע המציאות, ועניין לנו למעשה במכר חוזר.
קביעת ועדת הערר:
עניין ביטול עסקה לעניין החוק מתואר במפורט בהלכת זמר וניתנו מספר עקרונות לאורך השנים, לאבחון בין ביטול עסקה לבין מכר חוזר:
א) התקופה שחלפה בין כריתת ההסכם המקורי לבין כריתת חוזה הביטול;
ב) השלמת העסקה הראשונה, באופן שהעסקה "הכתה שורשים במציאות".
לדוגמא – רישום על שם הרוכש, תפיסת חזקה על ידי הרוכש, השימוש שעשה הרוכש בנכס וההשקעות שהשקיע בו;
ג) שווי ההחזר בחוזה הביטול – השבת הסכום המקורי בתוספת ריבית והפרשי הצמדה (נטייה לסווג כ"ביטול"), או השבת הסכום המגלם שווי שוק ביום הביטול (נטייה לסווג כ"מכר חוזר");
ד) היות הביטול "מלאכותי", עת מטרתו היחידה של תחולתו הרטרואקטיבית הינה הימנעות מתשלום מס.
"יחד עם זאת, הפסיקה גם נטתה בחלק מהמקרים שלא לייחס חשיבות מרובה לחלק מהמבחנים…" גם רשות המיסים פרסמה רשימת מבחנים בהוראת ביצוע 26/92 (וראו שם), כאשר רוח הדברים כפי שמופיע במפורש בהוראת הביצוע היא:
"לכאורה, יש להכיר בכל בקשת ביטול של מכירה, פרט למקרים בהם יש חשד לביטול מלאכותי,…יש להניח כי מרבית הביטולים הינם אמיתיים ונעשים בתום לב, ורק בשוליים קיימים מקרים בהם הביטול הוא מלאכותי שכוונתו להימנע מתשלום מס".
הוועדה קובעת כי אמנם לכאורה עניין לנו בביטול עסקה כך שלאחריה היו ברשות המוכרים כל 4 הדירות ויכלו למוכרן. עם זאת קביעת הבורר בדבר אופן ההתחשבנות הכספית עם היזם, כך שהוא בעצם עשוי להרוויח או להפסיד ממכירת "דירותיו", היא זו שהכריעה את הכף:
"השאלה המתעוררת היא: מדוע קבע הבורר מנגנון זה של השבת הכספים ליזם יעקובזון בגין ביטול עסקת הקומבינציה ולא קבע מנגנון חישוב של החזר עלויות הבנייה שהשקיע בפועל בבניית המבנה, שזהו מנגנון הגיוני יותר לביטול עסקה כאשר המדובר בביטול עסקה "אמיתי".
בנוסף או במקביל, מצאה הוועדה כי קביעת הבורר בדבר אופן ההתנהלות בין הצדדים בביטול העסקה הופיעה כסעיף מפורש בהסכם הקומבינציה. באותו סעיף נקבע כי בעת הפרת ההסכם ע"י היזם, ישלימו המוכרים את בניית כל הדירות בעצמם, ויתחשבנו עם היזם, בדיוק כפי שהורה הבורר: קרי – חוזה הקומבינציה לא בוטל אלא יושם באופן אחר.
בשורה אחרונה – אף שלא הוכר ביטול עסקה, קבעה הועדה כי לא היה כאן "מכר חוזר" כקביעת המנהל, אלא כי היתה כאן "עסקת המשך" של מכר "דירותיו" של היזם ע"י המוכרים, לאחרים, "עבור היזם".
ועדת הערר מסיבה את תשומת ליבו של המנהל כי בשומה שיוציא ידאג שלא להטיל חיוב כפול במס שבח על אותו רכיב קרקע שנמכר מהמוכרים ליזם, ואח"כ מהמוכרים לרוכשים החדשים "בשם היזם".
הערר התקבל חלקית תוך שהזוכים חוייבו בהוצאות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
ביום 23 בנובמבר 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 715-11-15) את תביעתו של יעד גולץ (להלן: "המבוטח") להכיר בו כעובד שכיר של אגודת הספורט מועדון הכדורסל מכבי "כלנית" כרמיאל (להלן: "האגודה"), וכפועל יוצא – להכיר בזכאותו לגמלאות בשל פגיעה בעבודה. מנגד – חוייבה האגודה להחזיר למוסד לביטוח לאומי (להלן:"המל"ל") את שווי הגמלאות ששילם למבוטח.
רקע חוקי
תמצית עובדתית
דיון והחלטה
אנו חוזרים ומתריעים: אי דיווח או אי תשלום דמי ביטוח של מעסיק בגין עובדו, עלול לעלות למעסיק עשרות מונים יותר מדמי הביטוח אותם "חסך".
יצוין בהקשר לאמור לעיל, כי מוצע בחוק ההסדרים, החל מיולי 2017, להגביל בתקרה את הסכומים שהמל"ל יהיה רשאי לגבות מהמעסיק כשיפוי לפי סעיף 369. המל"ל יוכל לגבות את השיפוי בדרך מנהלית ולא כפי שנעשה עד היום דרך בית הדין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן, ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
ביום 23 בנובמבר 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 715-11-15) את תביעתו של יעד גולץ (להלן: "המבוטח") להכיר בו כעובד שכיר של אגודת הספורט מועדון הכדורסל מכבי "כלנית" כרמיאל (להלן: "האגודה"), וכפועל יוצא – להכיר בזכאותו לגמלאות בשל פגיעה בעבודה. מנגד – חוייבה האגודה להחזיר למוסד לביטוח לאומי (להלן:"המל"ל") את שווי הגמלאות ששילם למבוטח.
רקע חוקי
תמצית עובדתית
דיון והחלטה
אנו חוזרים ומתריעים: אי דיווח או אי תשלום דמי ביטוח של מעסיק בגין עובדו, עלול לעלות למעסיק עשרות מונים יותר מדמי הביטוח אותם "חסך".
יצוין בהקשר לאמור לעיל, כי מוצע בחוק ההסדרים, החל מיולי 2017, להגביל בתקרה את הסכומים שהמל"ל יהיה רשאי לגבות מהמעסיק כשיפוי לפי סעיף 369. המל"ל יוכל לגבות את השיפוי בדרך מנהלית ולא כפי שנעשה עד היום דרך בית הדין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן, ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.