בהתאם להגדרת "תושב" בסעיף 1 לפקודה, ביחס לחבר בני אדם (ולהלן נתייחס לחברה לשם הנוחות), נקבעת תושבות של חברה על פי מקום התאגדותה או על פי מקום השליטה והניהול על עסקיה. ככל שמדובר בחברה שהתאגדה מחוץ לישראל, יראו חברה כאמור כתושבת ישראל אם השליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל. על פניו, מדובר במבחן שתוצאתו בינארית – או שמדובר בחברה תושבת ישראל או שמדובר בחברה זרה.
מה הדין במקרה בו לחברה (שהתאגדה מחוץ לישראל) יש שני עסקים המנוהלים על ידה. האחד מנוהל מישראל על ידי צוות הנהלה מקומי והאחר מנוהל מחו"ל על ידי צוות הנהלה זר. האם אז תיחשב החברה לתושבת ישראל?
לשון החוק לפיו "השליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל" עדיין מותיר מקום לפרשנות. מצד אחד ניתן לומר שהשימוש בלשון רבים מחייב שהשליטה והניהול על כלל עסקיה של החברה צריכים להיות בישראל על מנת שתיקבע תושבות ישראלית, שהרי אחרת הייתה הדרישה מנוסחת אחרת, למשל כי "השליטה על אחד מעסקיו וניהולו מופעלים בישראל".
כמובן כי מנגד יכולה רשות המסים לטעון כי מספיק שעסק אחד נשלט מישראל ומבחן השליטה והניהול מתקיים ואולם, טענה כזו יכולה לעמוד גם לרועץ. ככל שמדובר בחברה תושבת מדינת אמנה, תחת אותה פרשנות עשויה המדינה האחרת לטעון כי עסקי החברה נשלטים ומנוהלים במדינה הזרה ועל כן היא תושבת המדינה הזרה. במקרה כזה ההכנסות הזרות לא יהיו כפופות למס בישראל (הן אלו שהופקו מהעסק המופעל באותה מדינת אמנה והן הכנסות שהופקו במדינות זרות אחרות), ובנסיבות מסוימות גם ההכנסות הישראליות (אלו שהופקו מהעסק ה"ישראלי"), וזאת במקרה שהכנסות אלו לא הופקו באמצעות מוסד קבע או בסיס קבוע בישראל, על אף שלא זה המקרה בעניינינו.
האמנה הסטנדרטית קובעת, כי במקרה בו חברה נחשבת תושבת שתי המדינות המתקשרות (על פי הדינים הפנימיים בכל מדינה), היא תיחשב תושבת המדינה בה ממוקם הניהול האפקטיבי שלה, כאשר כלל זה דומה במהותו למבחן השליטה והניהול. ככל שלא ניתן להכריע בתושבות בשלב זה (שהרי כל מדינה טוענת טענה מנוגדת), קובעות מרבית האמנות כי סוגיית התושבות תיקבע בדרך של הסכמה הדדית. לאור כל האמור, ייתכנו מקרים של כפל תושבות לחברה בשל יישום הדינים הפנימיים בכל מדינה ובשל מתן פרשנות מנוגדת לכלל שובר השוויון כאמור.
בהנחה שכל אחד מהעסקים הנדונים אינו שולי ביחס לאחר, עשויות המדינות המתדיינות במסגרת הליכי ההסכמה ההדדית, להחליט כי כל מדינה תמסה את ההכנסות אשר הופקו מהעסק המנוהל בתחומה. תוצאת המס במקרה כזה תישען על מיסוי טריטוריאלי של הכנסות, בדומה לדין הקיים ביחס למיסוי הכנסות של מוסד קבע, זאת על אף שמבחן תושבות של חברה אמור להביא לתוצאה של מיסוי אבסולוטי באחת המדינות (למעט מיסוי הכנסות של מוסד קבע) ובמילים אחרות- מבחן השליטה והניהול (או הניהול האפקטיבי) יפוצל לשניים. נציין שעל פי אמנת המודל של ה – OECD, עליה מושתתות מרבית אמנות המס של ישראל, מקום שחברה היא תושבת שתי המדינות המתקשרות, יראוה רק כתושבת המדינה שבה נמצא מקום הניהול הממשי שלה (אם כי לעתים, בגרסה העברית המילה "רק" מושמטת). ע"פ דברי ההסבר לאמנה המודל לחברה עשוי להיות יותר ממקום ניהול אחד, אך רק מקום ניהול אפקטיבי אחד בכל זמן נתון.
רשות המסים עשויה להחליט, במקרים המתאימים, כי יש לפצל את מבחן השליטה והניהול בחברה, וליישם את המנגנון המתואר לעיל, או לסגת מפני טענת התושבות ובמקום זאת לטעון לקיומו של מוסד קבע של החברה הזרה בישראל. זאת, בלא הצורך לקיים הליכי הסכמה הדדית בפועל, הליכים בירוקראטיים מורכבים הגוזלים זמן יקר ועלויות יקרות מרשויות המס הרלוונטיות.
החלטה אחרת שעשויה להיגזר מהנסיבות המתוארות (של "שוויון" בבחינת מקום הניהול או העדר הכרעה בבחינת מקום הניהול האפקטיבי), היא שמקום התושבות ייקבע לפי מקום ההתאגדות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.