מבזק מס מספר 676 - 9.2.2017

כידוע, הרכיב היחיד בחסכון הפנסיוני שהיה עד עתה כולו פטור ממס בעת ההפקדה לקופ"ג הוא בגין רכיב פיצויי פיטורים. כך למשל, קיימת תקרה, להפקדות המעסיק לתגמולים ולהפקדות המעסיק לקרן השתלמות. עם זאת, פיצויי פיטורים היו חייבים במס בעת המשיכה בלבד, וזאת רק מעל סכום תקרה של 12,200 ₪ (לשנת 2017) לכל שנת עבודה.
במסגרת "חוק ההסדרים" המחוקק קבע כי גם בגין רכיב פיצויי הפיטורים יהיה סכום תקרה פטורה ממס, אשר הפקדות כאמור בגין משכורות הגבוהות מתקרה זו תהיינה חייבות במס כבר בעת ההפקדה לקופ"ג. להלן עיקרי התיקון:
במסגרת החקיקה הנ"ל, התווסף סעיף 3(ה3) לפקודה ובו נקבע בין היתר, כי כבר במועד ההפקדה תיזקף לעובד הכנסת עבודה, בגין סך ההפקדות של כל מעסיקיו לקופ"ג לקצבה על חשבון רכיב פיצויי פיטורים בעבורו, אשר ישולמו על סכום משכורת חודשית העולה על התקרה שנקבעה בחוק בסך 32,000 ₪ לחודש נכון לשנת 2017 (להלן: תקרת הפיצויים). יודגש כי המס בגין חלק הפקדה זו יופחת מהשכר נטו של העובד ולא מכספי החיסכון שהופקדו בעבורו לחיסכון פנסיוני.
כחריג נקבע כי על כספים שהופקדו לקרן ותיקה מעל התקרה, לא יחול המיסוי האמור, והללו יחוייבו במס כבעבר, רק בעת המשיכה בלבד (בכפוף להוראות פטור שונות).

תיקונים מקבילים לחיוב במס של הפקדות מעל לתקרה

• בשל חיובם במס של חלק מהסכומים המופקדים בקופ"ג לקצבה כבר במועד ההפקדה, כאמור לעייל, נדרש המחוקק לתיקון מקביל בסעיף 9(7א) לפקודה ובו נקבע כי הפקדות לקופ"ג שראו אותם כהכנסת עבודה של העובד כבר במועד ההפקדה לקופ"ג לקצבה (קרי, הפקדות בגין הסכומים שמעבר לתקרה), יהיו פטורים ממס לכשיתקבלו בדרך של מענק הון עקב פרישה או מוות, ובלבד שנמשכו במועד הפרישה או לאחריו.
• עם זאת, פטור כאמור לא יחול על ריבית ורווחים אחרים שנצמחו על הסכומים האמורים עד מועד משיכת הפיצויים ע"י העובד, ויוטל עליהם מס בשיעור הקבוע בסעיף 125ג(ג) לפקודה (15% בלבד).
  לעומת זאת ריבית ורווחים אחרים שנצמחו בגין הסכומים האמורים שהתקבלו בפרישה עקב מוות (בלבד!!!) יהיו פטורים ממס לחלוטין.
• כספי פיצויים שהופקדו מעבר לתקרה בקופ"ג לקצבה וחוייבו במס, ובעתיד לא שולמו לעובד אלא נמשכו ע"י המעביד (לרבות מריבית ורווחים אחרים שנצמחו מהם) אזי:
  ראשית – יחויבו במס כהכנסה בידי המעביד אשר המס ממנה ינוכה במקור עפ"י שיעור המס השולי הגבוה ביותר.
  שנית – סכום מס זה שנוכה למעביד במקור, ייחשב כאילו הופקד באותו מועד בידי העובד, ויוותר ברכיב הפיצויים שבקופ"ג לקצבה ע"ש העובד, והמעביד לא יוכל למושכו.
• להשלמת התמונה, תוקן בהתאם סעיף 9א(א) לפקודה כך שקצבה שתשולם מתוך סכומים אלו תיחשב ל "קצבה מוכרת" כהגדרתה בסעיף זה. כלומר, עובד שבחר ברצף קצבה לכספי הפיצויים ובעתיד (למשל, גיל פרישה) יהיה מעוניין למשוך את אותם כספי פיצויים כקצבה חודשית – ייהנה מפטור מוחלט ממס ללא תקרה.

השלמה לפיצויי פיטורים – מדובר במקרים של הפקדת סכום חד פעמי ע"י המעסיק לקופת גמל בעבור עובד לשם השלמת פיצויי הפיטורים שהוא חב בהם בשל שנות עבודה קודמות (למשל, עקב אי הפקדה מספקת). המטרה היא שלא למסות את העובד על הפקדות חד-פעמיות גבוהות, המתרחשות בדר"כ במועד סיום יחסי העבודה, אלא אם-כן, הפקדה זו עוברת את "תקרת השלמה לפיצויים".

יחד עם קביעת התקרה להפקדות שוטפות לפיצויים כאמור, נקבעה גם תקרה להפקדות להשלמה לפיצויי פיטורין, שבחריגה ממנה, יוטל מס כבר בעת ההשלמה.
לעניין זה "תקרת השלמה לפיצויים" – "הסכום המתקבל מהכפלת תקרת הפיצויים בשנות העבודה אצל אותו מעביד, בניכוי סכומים צבורים החייבים במס ששולמו בידי כל מעבידיו של העובד, בעד שנות העבודה כאמור". דהיינו, תקרה זו הינה ההפרש שבין תקרת הפיצויים [=משכורת העובד בעת ההשלמה או 32,000 ₪, כנמוך X שנות עבודתו] לבין הסכומים שנצברו במרכיב הפיצויים שבקופ"ג לקצבה של העובד בניכוי אותם חלקי הפקדות שמעבר לתקרה אשר מוסו עפ"י סעיף זה.

להלן מספר היבטים אליהם יש לשים לב, בעניין הפקדות לפיצויים מעבר לתקרה:

1. לשון החוק אינה חד משמעית: יש לקוות כי הפרשנות המעשית שתנתן לחקיקה החדשה היא תחשיב חודשי מצטבר.
   קרי: אם בחודש מסויים השכר לפיצויים היה 40,000 ₪ ובחודש מאוחר יותר השכר לפיצויים היה 25,000 ₪, הרי יתבצע איזון ויושב עודף המס שחושב, כמו בחישוב מס במקור ממשכורת.
2. תיאום המס לעובד המועסק אצל מספר מעבידים יתייחס מעתה גם לנושא המס על הפקדות לפיצויים מעל התקרה ביחס למשכורתו מכלל המעבידים.
3. לאור הגדרת סכומי ההפקדה שמעבר לתקרה כהכנסת עבודה הרי שעל הללו ישולמו גם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות. תשלומי חובה אלו לא היו מוטלים בדין הישן בכל מקרה, גם לגבי סכומי פיצויי פיטורין העולים על תקרת 12,000 ש"ח לשנה.
4. יושם אל לב כי אף שניתן פטור מיוחד בתקבולי פיצויי פיטורין על רכיב הפיצויים הנובע מהפקדות שחוייבו במס בעת ההפקדה (ראה לעייל), הרי שהאמור הוא לכאורה, רק בעת משיכה כדין. ככל שתתבצע משיכה של כדין, עלול הפטור להשלל.

לפרטים נוספים ניתן לפנת לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

כידוע, הרכיב היחיד בחסכון הפנסיוני שהיה עד עתה כולו פטור ממס בעת ההפקדה לקופ"ג הוא בגין רכיב פיצויי פיטורים. כך למשל, קיימת תקרה, להפקדות המעסיק לתגמולים ולהפקדות המעסיק לקרן השתלמות. עם זאת, פיצויי פיטורים היו חייבים במס בעת המשיכה בלבד, וזאת רק מעל סכום תקרה של 12,200 ₪ (לשנת 2017) לכל שנת עבודה.
במסגרת "חוק ההסדרים" המחוקק קבע כי גם בגין רכיב פיצויי הפיטורים יהיה סכום תקרה פטורה ממס, אשר הפקדות כאמור בגין משכורות הגבוהות מתקרה זו תהיינה חייבות במס כבר בעת ההפקדה לקופ"ג. להלן עיקרי התיקון:
במסגרת החקיקה הנ"ל, התווסף סעיף 3(ה3) לפקודה ובו נקבע בין היתר, כי כבר במועד ההפקדה תיזקף לעובד הכנסת עבודה, בגין סך ההפקדות של כל מעסיקיו לקופ"ג לקצבה על חשבון רכיב פיצויי פיטורים בעבורו, אשר ישולמו על סכום משכורת חודשית העולה על התקרה שנקבעה בחוק בסך 32,000 ₪ לחודש נכון לשנת 2017 (להלן: תקרת הפיצויים). יודגש כי המס בגין חלק הפקדה זו יופחת מהשכר נטו של העובד ולא מכספי החיסכון שהופקדו בעבורו לחיסכון פנסיוני.
כחריג נקבע כי על כספים שהופקדו לקרן ותיקה מעל התקרה, לא יחול המיסוי האמור, והללו יחוייבו במס כבעבר, רק בעת המשיכה בלבד (בכפוף להוראות פטור שונות).

תיקונים מקבילים לחיוב במס של הפקדות מעל לתקרה

• בשל חיובם במס של חלק מהסכומים המופקדים בקופ"ג לקצבה כבר במועד ההפקדה, כאמור לעייל, נדרש המחוקק לתיקון מקביל בסעיף 9(7א) לפקודה ובו נקבע כי הפקדות לקופ"ג שראו אותם כהכנסת עבודה של העובד כבר במועד ההפקדה לקופ"ג לקצבה (קרי, הפקדות בגין הסכומים שמעבר לתקרה), יהיו פטורים ממס לכשיתקבלו בדרך של מענק הון עקב פרישה או מוות, ובלבד שנמשכו במועד הפרישה או לאחריו.
• עם זאת, פטור כאמור לא יחול על ריבית ורווחים אחרים שנצמחו על הסכומים האמורים עד מועד משיכת הפיצויים ע"י העובד, ויוטל עליהם מס בשיעור הקבוע בסעיף 125ג(ג) לפקודה (15% בלבד).
  לעומת זאת ריבית ורווחים אחרים שנצמחו בגין הסכומים האמורים שהתקבלו בפרישה עקב מוות (בלבד!!!) יהיו פטורים ממס לחלוטין.
• כספי פיצויים שהופקדו מעבר לתקרה בקופ"ג לקצבה וחוייבו במס, ובעתיד לא שולמו לעובד אלא נמשכו ע"י המעביד (לרבות מריבית ורווחים אחרים שנצמחו מהם) אזי:
  ראשית – יחויבו במס כהכנסה בידי המעביד אשר המס ממנה ינוכה במקור עפ"י שיעור המס השולי הגבוה ביותר.
  שנית – סכום מס זה שנוכה למעביד במקור, ייחשב כאילו הופקד באותו מועד בידי העובד, ויוותר ברכיב הפיצויים שבקופ"ג לקצבה ע"ש העובד, והמעביד לא יוכל למושכו.
• להשלמת התמונה, תוקן בהתאם סעיף 9א(א) לפקודה כך שקצבה שתשולם מתוך סכומים אלו תיחשב ל "קצבה מוכרת" כהגדרתה בסעיף זה. כלומר, עובד שבחר ברצף קצבה לכספי הפיצויים ובעתיד (למשל, גיל פרישה) יהיה מעוניין למשוך את אותם כספי פיצויים כקצבה חודשית – ייהנה מפטור מוחלט ממס ללא תקרה.

השלמה לפיצויי פיטורים – מדובר במקרים של הפקדת סכום חד פעמי ע"י המעסיק לקופת גמל בעבור עובד לשם השלמת פיצויי הפיטורים שהוא חב בהם בשל שנות עבודה קודמות (למשל, עקב אי הפקדה מספקת). המטרה היא שלא למסות את העובד על הפקדות חד-פעמיות גבוהות, המתרחשות בדר"כ במועד סיום יחסי העבודה, אלא אם-כן, הפקדה זו עוברת את "תקרת השלמה לפיצויים".

יחד עם קביעת התקרה להפקדות שוטפות לפיצויים כאמור, נקבעה גם תקרה להפקדות להשלמה לפיצויי פיטורין, שבחריגה ממנה, יוטל מס כבר בעת ההשלמה.
לעניין זה "תקרת השלמה לפיצויים" – "הסכום המתקבל מהכפלת תקרת הפיצויים בשנות העבודה אצל אותו מעביד, בניכוי סכומים צבורים החייבים במס ששולמו בידי כל מעבידיו של העובד, בעד שנות העבודה כאמור". דהיינו, תקרה זו הינה ההפרש שבין תקרת הפיצויים [=משכורת העובד בעת ההשלמה או 32,000 ₪, כנמוך X שנות עבודתו] לבין הסכומים שנצברו במרכיב הפיצויים שבקופ"ג לקצבה של העובד בניכוי אותם חלקי הפקדות שמעבר לתקרה אשר מוסו עפ"י סעיף זה.

להלן מספר היבטים אליהם יש לשים לב, בעניין הפקדות לפיצויים מעבר לתקרה:

1. לשון החוק אינה חד משמעית: יש לקוות כי הפרשנות המעשית שתנתן לחקיקה החדשה היא תחשיב חודשי מצטבר.
   קרי: אם בחודש מסויים השכר לפיצויים היה 40,000 ₪ ובחודש מאוחר יותר השכר לפיצויים היה 25,000 ₪, הרי יתבצע איזון ויושב עודף המס שחושב, כמו בחישוב מס במקור ממשכורת.
2. תיאום המס לעובד המועסק אצל מספר מעבידים יתייחס מעתה גם לנושא המס על הפקדות לפיצויים מעל התקרה ביחס למשכורתו מכלל המעבידים.
3. לאור הגדרת סכומי ההפקדה שמעבר לתקרה כהכנסת עבודה הרי שעל הללו ישולמו גם דמי ביטוח לאומי ומס בריאות. תשלומי חובה אלו לא היו מוטלים בדין הישן בכל מקרה, גם לגבי סכומי פיצויי פיטורין העולים על תקרת 12,000 ש"ח לשנה.
4. יושם אל לב כי אף שניתן פטור מיוחד בתקבולי פיצויי פיטורין על רכיב הפיצויים הנובע מהפקדות שחוייבו במס בעת ההפקדה (ראה לעייל), הרי שהאמור הוא לכאורה, רק בעת משיכה כדין. ככל שתתבצע משיכה של כדין, עלול הפטור להשלל.

לפרטים נוספים ניתן לפנת לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בסעיף 75ב לפקודה הקובע את ההוראות האנטי תכנוניות ביחס לחברה נשלטת זרה ("חנ"ז") נקבע בין היתר, כי אחד מהתנאים לסיווג חבר בני אדם תושב חוץ ("חברה זרה") כחנ"ז, הינו כי "רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית… לעניין זה יחושבו סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, כאמור בסעיף 75ב1(ב) ו-(ג)".
בנוסף, סעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה קובע, כי "הכנסה פסיבית" כוללת הכנסות מדיבידנד, אך למעט דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, בכפוף לעמידה בשיעור החזקה בחברה המחלקת את הדיבידנד, כמצויין בסעיף.
במסגרת חוזר מס הכנסה 6/2016 מיום 3.11.2016 בנושא מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, בעקבות תיקון 198 (לעניין התיקון האמור, ראו מבזקנו מספר 520), רשות המסים נקטה בעמדה חדשה כפי שעולה מדוגמא מס' 2 שבחוזר.
על פי עמדה זו, דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור מס העולה על 15% (המכונה על ידי רשות המסים בחוזר – "דיבידנד ניטראלי"), לא יילקח בחשבון לצורך מבחן מרבית ההכנסה או מרבית הרווחים. על פי העמדה האמורה, דיבידנד ניטראלי כאמור לא יילקח לצורך בחינה האם מרבית ההכנסה או רווחיה של חברה זרה נובעים מהכנסה פסיבית – הן במונה והן במכנה.
נדגיש, כי דקדוק בלשון החוק מעלה כי דיבידנד כאמור אינו נחשב אמנם כהכנסה פסיבית.
ואולם אין כל הנחיה ל"חילוצו" של דיבידנד כאמור מסך כל ההכנסות או הרווחים לצורך ביצוע המבחן!! קרי, אין לנטרלו מהמכנה לא במבחן הרווחים ולא במבחן ההכנסות.

לעניין זה, דוגמא מס' 2 שמובאת בחוזר ממחישה את ההטייה שעלולה להיווצר לו תיושם עמדת רשות המיסים:
על פי דוגמא זו בניגוד לתוצאה אליה מכוונת רשות המיסים לפיה החברה היא חנ"ז, הרי דווקא אם הדיבידנד הניטראלי כן ייכלל בהכנסתו או ברווחיה של החברה הזרה, שיעור הרווח הפסיבי מכלל הרווחים יעמוד על 50% (=1800/3600) – דבר שיגרום לכך שהחברה הזרה לא תחשב כחנ"ז !!!
החוזר מציין כי בהתאם לסעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה הדיבידנד הניטראלי לא ייחשב כרווח פאסיבי ולא כרווח שאינו פאסיבי.
לעומת פרשנות זו, כפי שהובאה לעיל, אין כל התייחסות בסעיף האמור לגבי "הכנסה", אלא לגבי "הכנסה פאסיבית" בלבד. לפיכך, כל הכנסה שאיננה פאסיבית הינה הכנסה אחרת שיש לכלול אותה במכנה, בעת חישוב מרבית הכנסותיה או רווחיה של חברה זרה. לדעתנו פרשנות רשות המיסים כפי שמובאת בחוזר זה, הינה פשוט שגויה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

בסעיף 75ב לפקודה הקובע את ההוראות האנטי תכנוניות ביחס לחברה נשלטת זרה ("חנ"ז") נקבע בין היתר, כי אחד מהתנאים לסיווג חבר בני אדם תושב חוץ ("חברה זרה") כחנ"ז, הינו כי "רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית… לעניין זה יחושבו סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, כאמור בסעיף 75ב1(ב) ו-(ג)".
בנוסף, סעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה קובע, כי "הכנסה פסיבית" כוללת הכנסות מדיבידנד, אך למעט דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, בכפוף לעמידה בשיעור החזקה בחברה המחלקת את הדיבידנד, כמצויין בסעיף.
במסגרת חוזר מס הכנסה 6/2016 מיום 3.11.2016 בנושא מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, בעקבות תיקון 198 (לעניין התיקון האמור, ראו מבזקנו מספר 520), רשות המסים נקטה בעמדה חדשה כפי שעולה מדוגמא מס' 2 שבחוזר.
על פי עמדה זו, דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור מס העולה על 15% (המכונה על ידי רשות המסים בחוזר – "דיבידנד ניטראלי"), לא יילקח בחשבון לצורך מבחן מרבית ההכנסה או מרבית הרווחים. על פי העמדה האמורה, דיבידנד ניטראלי כאמור לא יילקח לצורך בחינה האם מרבית ההכנסה או רווחיה של חברה זרה נובעים מהכנסה פסיבית – הן במונה והן במכנה.
נדגיש, כי דקדוק בלשון החוק מעלה כי דיבידנד כאמור אינו נחשב אמנם כהכנסה פסיבית.
ואולם אין כל הנחיה ל"חילוצו" של דיבידנד כאמור מסך כל ההכנסות או הרווחים לצורך ביצוע המבחן!! קרי, אין לנטרלו מהמכנה לא במבחן הרווחים ולא במבחן ההכנסות.

לעניין זה, דוגמא מס' 2 שמובאת בחוזר ממחישה את ההטייה שעלולה להיווצר לו תיושם עמדת רשות המיסים:
על פי דוגמא זו בניגוד לתוצאה אליה מכוונת רשות המיסים לפיה החברה היא חנ"ז, הרי דווקא אם הדיבידנד הניטראלי כן ייכלל בהכנסתו או ברווחיה של החברה הזרה, שיעור הרווח הפסיבי מכלל הרווחים יעמוד על 50% (=1800/3600) – דבר שיגרום לכך שהחברה הזרה לא תחשב כחנ"ז !!!
החוזר מציין כי בהתאם לסעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה הדיבידנד הניטראלי לא ייחשב כרווח פאסיבי ולא כרווח שאינו פאסיבי.
לעומת פרשנות זו, כפי שהובאה לעיל, אין כל התייחסות בסעיף האמור לגבי "הכנסה", אלא לגבי "הכנסה פאסיבית" בלבד. לפיכך, כל הכנסה שאיננה פאסיבית הינה הכנסה אחרת שיש לכלול אותה במכנה, בעת חישוב מרבית הכנסותיה או רווחיה של חברה זרה. לדעתנו פרשנות רשות המיסים כפי שמובאת בחוזר זה, הינה פשוט שגויה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

בפס"ד שניתן ביום 29.1.2017 ע"י וועדת הערר בחיפה בעניין מאריציו וליוורנו (ו"ע 48140-01-13 ועוד), נדונו מספר סוגיות עובדתיות במהותן, בעניין חישוב שבח במכירת שטחי מקרקעין בחיפה הידועים כ"מורדות לינקולן", לפני מספר שנים.

נתמקד במבזק זה רק בסוגיה אחת מתוך שלל סוגיות שנדונו בפסק אך לא ראינו בהם חידוש, והיא ניכוי הוצאות להשבחת מקרקעין לפי סעיף 39(1) לחוק.

כבוד השופט סוקול סוקר ומתווה עקרונות לבחינה והוצאה של הוצאות שיותרו כניכוי כאמור, ונביאם בציטוטים לרוב:
"בטרם נבחן את הטענות שמעלים העוררים יש להעיר ולהזכיר מספר כללים חשובים:

• על הטוען כי יש להכיר בהוצאות השבחה ולנכותן מהשבח, לשכנע כי הוצאה זו לא נוכתה כבר מהכנסתו החייבת על פי פקודת מס הכנסה, שאחרת ייהנה מכפל ניכוי…
• עוד חשוב לציין, כי על הטוען לניכוי לשכנע בדבר קיומו של קשר סיבתי ביון ההוצאה להשבחת המקרקעין. כלומר, כי תכלית ההוצאה היה להביא לעליית ערך המקרקעין. אין הכרח להוכיח כי ההוצאה אכן השביחה את המקרקעין ודי בהוכחת תכלית ההוצאה (הלכת גבריאלי).
• הוכחת הוצאות ההשבחה ניתנת להיעשות בדרכים שונות ובלבד שההוצאה תוכח ברמת הראיה הנדרשת בהליך אזרחי. חוק מיסוי מקרקעין אינו מתנה את ההכרח בהוצאות השבחה במבחן צורני כלשהו…
• יש חשיבות גם לסבירות ההוצאה. סבירות ההוצאה נבחנת בהתאם ליחס בין ההוצאה לעליית ערך המקרקעין אותה ניתן היה לצפות. עם זאת ניתן להכיר גם בהוצאות חריגות, אם ישכנע המוכר כי ההוצאות הוצאו בקשר עם רכישת או השבחת המקרקעין וכי תכלית ההוצאה הייתה השבחה. גם הוצאה חריגה תותר ככל שהוכחה, "גם אם במבחן אובייקטיבי תראה כבלתי סבירה (הלכת זכי דוגה).
• יש להבחין בין הוצאות השבחה, כלומר הוצאות שנועדו להעלות את שווי המקרקעין, לבין הוצאות לשמירת הקיים, דהיינו הוצאות לאחזקה שוטפת של המקרקעין.
  רק הוצאות שתכליתן השבחה, יותרו בניכוי".
• לסוגיה רמת התעוד הנדרשת לראות בהוצאה כראויה לניכוי:
  "(רכזת חוליה) הוסיפה: "אנחנו עובדים לפי חשבוניות ולא קבלות, יש מפקחים שלוקחים את הקבלה ולא מתייחסים לחשבונית, יש בית הלל ובית שמאי".
  עמדה זו של הגברת… אינה מקובלת עלי. לא יתכן שחבות המס תהא מותנית בגישתו של כל מפקח; יש מי שיכיר בהוצאות ויש מי שלא יכיר בהן, על פי תפיסת עולמו, האם הוא בית שמאי או בית הלל.
  הכרה בניכוי הוצאות חייבת להיות אחידה להתאים להוראות החוק והנחיות רשות המיסים. כפי שראינו, החוק אינו מתנה את ניכוי ההוצאות, בעמידה במבחן צורני טכני כלשהו אל ארק בהוכחת ההוצאות והקשר הסיבתי בינן לבין השבחת המקרקעין. התניית הניכוי בהמצאת חשבונית דווקא אינה מעוגנת בדרישות סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין או בהלכה הפסוקה, להיפך:
  דרך המלך להוכחת הוצאה היא הצגת חשבונית וקבלה על ההוצאה, וככל שיש הסכם הזמנה עבורה וכדומה, גם צירופן של אלו. עם זאת, העדרם של המסמכים שצפוי כי יימצאו בידי מוכר המקרקעין הטוען להוצאות השבחה, אינו שולל את הוכחת ההוצאות בדרך אחרת. כמובן שהעדר המסמכים עשוי להשפיע על מידת האמון שיינתן לראיות האחרות שיוצגו להוכחת ההוצאות, אולם העדרן של קבלות וחשבוניות אינו נועל את הדרך לשכנע כי הוצאו הוצאות ההשבחה".

פסקה אחרונה זו היא החשובה מכולן, ובשל כך הובאו עקרי הפסק במבזק זה:
נקווה שמפקחי שומות מקרקעין יחדלו לדרוש מסמך אחיד כזה או אחר, לעצם התרת הניכוי, אלא כל תעוד ראייתי שההוצאה הוצאה לתכלית השבחת המקרקעין – יספק!!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.