בסעיף 75ב לפקודה הקובע את ההוראות האנטי תכנוניות ביחס לחברה נשלטת זרה ("חנ"ז") נקבע בין היתר, כי אחד מהתנאים לסיווג חבר בני אדם תושב חוץ ("חברה זרה") כחנ"ז, הינו כי "רוב הכנסתו בשנת המס היא הכנסה פסיבית או שרוב רווחיו נובעים מהכנסה פסיבית… לעניין זה יחושבו סכום ההכנסה, סכום הרווחים וסכום ההכנסה הפסיבית, כאמור בסעיף 75ב1(ב) ו-(ג)".
בנוסף, סעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה קובע, כי "הכנסה פסיבית" כוללת הכנסות מדיבידנד, אך למעט דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, בכפוף לעמידה בשיעור החזקה בחברה המחלקת את הדיבידנד, כמצויין בסעיף.
במסגרת חוזר מס הכנסה 6/2016 מיום 3.11.2016 בנושא מיסוי בעל שליטה בחברה נשלטת זרה, בעקבות תיקון 198 (לעניין התיקון האמור, ראו מבזקנו מספר 520), רשות המסים נקטה בעמדה חדשה כפי שעולה מדוגמא מס' 2 שבחוזר.
על פי עמדה זו, דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור מס העולה על 15% (המכונה על ידי רשות המסים בחוזר – "דיבידנד ניטראלי"), לא יילקח בחשבון לצורך מבחן מרבית ההכנסה או מרבית הרווחים. על פי העמדה האמורה, דיבידנד ניטראלי כאמור לא יילקח לצורך בחינה האם מרבית ההכנסה או רווחיה של חברה זרה נובעים מהכנסה פסיבית – הן במונה והן במכנה.
נדגיש, כי דקדוק בלשון החוק מעלה כי דיבידנד כאמור אינו נחשב אמנם כהכנסה פסיבית.
ואולם אין כל הנחיה ל"חילוצו" של דיבידנד כאמור מסך כל ההכנסות או הרווחים לצורך ביצוע המבחן!! קרי, אין לנטרלו מהמכנה לא במבחן הרווחים ולא במבחן ההכנסות.
לעניין זה, דוגמא מס' 2 שמובאת בחוזר ממחישה את ההטייה שעלולה להיווצר לו תיושם עמדת רשות המיסים:
על פי דוגמא זו בניגוד לתוצאה אליה מכוונת רשות המיסים לפיה החברה היא חנ"ז, הרי דווקא אם הדיבידנד הניטראלי כן ייכלל בהכנסתו או ברווחיה של החברה הזרה, שיעור הרווח הפסיבי מכלל הרווחים יעמוד על 50% (=1800/3600) – דבר שיגרום לכך שהחברה הזרה לא תחשב כחנ"ז !!!
החוזר מציין כי בהתאם לסעיף 75ב(א)(5)(א)(2) לפקודה הדיבידנד הניטראלי לא ייחשב כרווח פאסיבי ולא כרווח שאינו פאסיבי.
לעומת פרשנות זו, כפי שהובאה לעיל, אין כל התייחסות בסעיף האמור לגבי "הכנסה", אלא לגבי "הכנסה פאסיבית" בלבד. לפיכך, כל הכנסה שאיננה פאסיבית הינה הכנסה אחרת שיש לכלול אותה במכנה, בעת חישוב מרבית הכנסותיה או רווחיה של חברה זרה. לדעתנו פרשנות רשות המיסים כפי שמובאת בחוזר זה, הינה פשוט שגויה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ולרו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.
