מבזק מס מספר 677 - 16.2.2017

כידוע, ביום 29/12/2016 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018, התשע"ז- 2016 – (תיקון 253 לפקודה – להלן: "התיקון"), במסגרתו הוסף סעיף 3(ט1) לפקודה, העוסק, בין היתר, במיסוי יחיד בעל מניות מהותי בחברה בגין משיכת כספים מחברה ו/או שימוש אישי בנכס החברה על ידו או ע"י קרובו.
במבזק זה, נפרט את החלופות העומדות בפני יחיד בעל מניות מהותי, שהחברה העמידה לשימושו או לשימוש קרובו דירה שבבעלותה, והשלכות המס של כל חלופה כאמור, והכל בהתייחס לקבוע בתיקון, בהוראת המעבר לתקופה עד 31/12/2018 ובהתחשב בהוראת השעה בעניין דיבידנד מוטב שיצאה במסגרת התיקון.
יובהר כי התיקון האמור מעלה בפנינו סוגיות פרשניות רבות נוספות, כגון: מהי דירה? האם רק דירה בישראל? האם יחול גם לגבי "דירת נופש"? שאלות בעניין כיצד יש לקבוע את "עיקר השימוש" בדירה ועוד. כמובן, שסוגיות אלו יידונו במבזקינו בעתיד הקרוב.
האמור להלן מתייחס ליחיד בעל מניות מהותי, שחברה בבעלותו רכשה / בנתה דירה / בית מגורים בישראל (להלן: "הדירה"), במימון הון עצמי (עודפי החברה) והלוואה מבנק, אשר העמידה את הדירה לשימושו הפרטי של היחיד, בתמורה לדמי שכירות.

כיום, עומדות בפני יחיד, בעל מניות מהותי, ארבע חלופות לבחירה:

1. לא לעשות דבר – המשך שימוש בדירה של החברה ע"י היחיד.
2.  השבת הדירה לשימוש החברה עד ליום 31/12/2018.
3. העברת הדירה לבעלות היחיד בעסקה פטורה ממס שבח וממס רכישה.
4. העברת הדירה לבעלות היחיד בעסקה חייבת במס שבח ופטורה ממס רכישה, ביום העברה.

חלופה ראשונה: לא לעשות דבר – היחיד בחר להמשיך להשתמש בדירה של החברה:

• ביום 31/12/2018 יחול מועד חיוב במס לפי סעיף 3(ט1)(2) בגין הכנסה מדיבידנד או שכר עבודה או הכנסה מעסק/משלח-יד (לפי הסדר האמור כתלות ברווחי החברה). גובה ההכנסה מדיבידנד לחיוב ייקבע כאמור בסעיף 3(ט1)(6)(ב) לפקודה- עלות הנכס (ולא עלות מופחתת!!!) בניכוי יתרת זכות היחיד בחברה ובניכוי יתרת הלוואה בחברה שכנגדה שעבוד קבוע על הדירה ובלבד שהיא ל – 3 שנים לפחות.
• בתום כל שנה החל מ – 31/12/2019 ואילך (עד להשבת הנכס לחברה), יחול חיוב כאמור (בניכוי הכנסה מדיבידנד שחויבה בשנים קודמות).
• בנוסף, בכל שנה (לרבות 2017, 2018), בה היחיד השתמש כאמור בדירה, תיזקף ליחיד הכנסה (במס שולי) לפי שווי שוק דמי השכירות לשנה או שיעור ריבית 3(ט) שנתית המוכפל בעלות הנכס , לפי הגבוה, בניכוי דמי השכירות ששילם היחיד לחברה.

חלופה שניה: השבת הדירה לשימוש החברה עד ליום 31/12/2018:

• לא יחולו הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה.
• בשנים 2017, 2018, בגין השימוש בדירה ועד השבתה, תיזקף ליחיד הכנסה מ – 2(2) או 2(10) לפקודה (בשיעור מס שולי) בגובה שווי שוק דמי השכירות או שיעור ריבית 3(ט) כשהוא מוכפל בעלות הנכס, לפי הגבוה, בניכוי דמי השכירות ששילם לחברה.
• יובהר כי על היחיד להשיב את הדירה באופן מלא לחברה. כלומר, עליו להתפנות מהדירה לגמרי ולא להשאיר אף לא שימוש פרטי קטן ביותר על ידו או על ידי קרובו.

חלופה שלישית: העברת הדירה לבעלות היחיד בעסקה פטורה ממס שבח וממס רכישה (ניתן לבצע עד ליום 31/12/2018):

• ביום ההעברה, יחול חיוב במס לפי סעיף 3(ט1)(2) בגין הכנסה מדיבידנד או שכר עבודה או הכנסה מעסק/משלח-יד (לפי הסדר האמור כתלות ברווחי החברה). גובה ההכנסה כאמור לחיוב תיקבע לפי יתרת שווי רכישה (לפי חוק מיסוי מקרקעין) או יתרת מחיר מקורי בספרים, בניכוי יתרת זכות היחיד בחברה ובניכוי יתרת הלוואה בחברה שכנגדה שעבוד קבוע על הדירה ובלבד שהיא ל – 3 שנים לפחות (כאמור בסעיף 3(ט1)(6)(ב)(2) לפקודה).
• בהתייחס להוראת השעה בעניין דיבידנד בשיעור מס מועדף, כיוון שהיחיד החליט להעביר הדירה לבעלותו, עדיף שיעשה זאת לפני 30/9/2017, ויכנס לתחולת הוראת השעה (בתנאי שעומד בתנאים שנקבעו), כך ישלם על ההכנסה האמורה מס בשיעור 25% (כולל מס יסף)במקום מס בשיעור 33%.
• בנוסף, עד ליום ההעברה כאמור – בגין השימוש בדירה תיזקף ליחיד הכנסה מ – 2(2) או 2(10) לפקודה (במס שולי) בגובה שווי שוק דמי השכירות או שיעור ריבית 3(ט) כשהוא מוכפל בעלות הנכס, לפי הגבוה, בניכוי דמי השכירות ששילם לחברה. לעניין זה, יחיד המעוניין בבחירה במסלול זה, מומלץ כי ידווח על העברת הדירה לבעלותו מוקדם ככל שניתן, על מנת להקטין את חשיפת חיוב המס בגין השימוש בנכס (ריבית 3(ט) 2017 – 3.41% – למשל, נכס ביתרת עלות של 10 מיליון ₪ – תיזקף הכנסה משימוש בידי היחיד בסך 341,000 ש"ח בשנה).
• במועד ההעברה מהחברה ליחיד, יחול פטור ממס שבח אצל החברה.
• במועד העברה, יחול פטור ממס רכישה אצל היחיד.
• בעת מכירת הדירה ע"י היחיד בעתיד, היחיד נכנס לנעלי החברה לעניין יום הרכישה ושווי הרכישה, ויחול חישוב לינארי בחישוב מס השבח: ממועד הרכישה של הדירה (ע"י החברה) ועד למועד ההעברה ליחיד – שיעור המס השולי הגבוה (למעט חברה משפחתית או חברת בית- מיום התאגדותן) וממועד ההעברה ליחיד ועד למועד המכירה לצד ג' – שיעור מס ע"פ חוק מיסוי מקרקעין (עד 25%).
  יש לציין כי הסעיף קובע "במכירת הדירה על ידי בעל המניות המהותי…" לפיכך, ניתן לטעון כי מכירת דירה זו בעתיד ע"י היורשים או מי שקיבל אותה במתנה מאותו בעל מניות מהותי, החישוב הלינארי הנ"ל לא יחול.

חלופה רביעית: העברת הדירה לבעלות היחיד בעסקה חייבת במס שבח ביום העברה (ניתן לבצע עד ליום 31/12/2018):

• כמו בחלופה השלישית, יחול חיוב לפי סעיף 3(ט1) לפקודה בגין הכנסה מדיבידנד או שכר עבודה או הכנסה מעסק/משלח-יד (לפי הסדר האמור כתלות ברווחי החברה), וכן יחול חיוב במס כאמור בגין השימוש בדירה, עד ליום ההעברה.
• כמו בחלופה שלישית, יחול פטור ממס רכישה אצל היחיד.
• בנוסף, במועד ההעברה ליחיד, יחול, כפי בקשתו, חיוב במס שבח בגין העברת הדירה מהחברה ליחיד. סכום השבח יחושב לפי שווי שוק הדירה בניכוי יתרת מחיר מקורי ובניכוי סכום אינפלציוני והוא יחויב בשיעור המס השולי הגבוה ביותר (למעט חברה משפחתית או חברת בית, מיום התאגדותן).
  במכירת הנכס ע"י היחיד בעתיד, יום הרכישה ושווי הרכישה אצלו יחושבו כפי שהיו במועד ההעברה ליחיד.
• יש לשים לב כי, לעניין חלופה זו נקבע כי החייב במס הוא היחיד, וניתן להקיש מכך לעניין קיזוז הפסדים. כלומר, אם ליחיד הפסדי הון/הפסדי שבח לקיזוז ו/או הפסדים עסקיים שוטפים, ניתן לקזז אותם כנגד שבח המקרקעין האמור.

לעניין חלופה שלישית ורביעית, ראה טופס מספר 7920 שפרסמה רשות המיסים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, סעיף ההגדרות, קובע ש"עסקה עתידית" כלולה בהגדרת "נייר ערך". בהמשך מגדיר הסעיף מהי עסקה עתידית, שהינה "התחייבות או זכות למסור או לקבל בעתיד כל אחד מאלה: הפרשים בין שערי מטבע חוץ, הפרשי מדד, הפרשי ריבית, נכס או מחיר נכס, והכל בכמות, בסכום, במועד ובתנאים הקבועים בהתחייבות או בזכות, לפי העניין, וכן מכירה של נייר ערך שטרם נרכש על ידי המוכר".
לאור האמור לעיל, רווח הון מעסקה עתידית כפוף למס בשיעור של עד 25%.
לעניין אופן חישוב רווח ההון ראו תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון בעסקה עתידית), התשס"ג-2002 ("תקנות עסקה עתידית").
סעיף 97(ב) לפקודה, קובע כי תושב חוזר ותיק או עולה חדש (להלן: "יחיד מוטב") פטורים ממס רווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל, אם הנכס נמכר בתוך 10 שנים מהיום שהיה לתושב ישראל.

עולה אפוא הסוגייה, אימתי רווח הון מעסקה עתידית בידי יחיד מוטב פטור ממס בישראל? סעיף 97(ב) לפקודה, כאמור לעיל, מתנה את הפטור בכך שהנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל.
לפיכך, עלינו לזהות מהו ה"נכס" שנמכר במסגרת העסקה עתידית לצורך בחינת הזכאות לפטור ממס. במה דברם אמורים?
עולה חדש, למשל, שמבצע עסקה עתידית ביחס למטבע זר, קרי הפרש שער בין שתי מטבעות, ונכס הבסיס לעניין העסקה הינו מטבע השקל החדש. האם עצם העובדה שמדובר במטבע הישראלי יימנע מהיחיד המוטב את הזכאות לפטור, או שמא ההסכם ליצירת הזכאות לרווח או הפסד מנכס הבסיס מול מוסד פיננסי הוא הקובע לעניין הפטור ממס? האם הסכם מול מוסד פיננסי בישראל יגרע את הפטור והסכם מול מוסד פיננסי בחו"ל יזכה בפטור ממס רווח הון? האבחנה בין הסכם כאמור שיסווג כ"נכס" לבין נכס הבסיס שיסווג כ"נכס", עשויה להשפיע על סיווג עסקה עתידית כחייבת או כפטורה ממס בישראל, וראו לעניין דוגמאות נוספות:

• עסקה עתידית על מדד בורסאי בחו"ל או מניה הנסחרת בחו"ל – ככל שנכס הבסיס, שהינו המדד הזר או המניה הזרה, ינחה אותנו לעניין סיווג העסקה כפטורה או כחייבת במס בישראל, לא תהיה נפקות לעריכת ההסכם מול מוסד פיננסי בישראל או מול מוסד פיננסי בחו"ל לצורך הזכאות לפטור ממס, שכן המדד או המניה הזרים מהווים את הנכס שלגביו מחושב רווח ההון. בעוד שאם ההסכם לעריכת העסקה העתידית מול המוסד הפיננסי יסווג כנכס, אזי ניתן יהיה לטעון, כי ההסכם מול המוסד הפיננסי בחו"ל לגבי מדד בורסאי ישראלי יהא פטור ממס בישראל, ומנגד, כי ההסכם מול המוסד הפיננסי הישראלי ביחס למניה או מדד זרים יסווג את העסקה כרווח הון החייב בישראל.
• עסקה עתידית על מחירי סחורות, מתכות או גידולים חקלאיים (כותנה, חיטה וכיוצ"ב) – במקרה שכזה קיים קושי גדול יותר לזיהוי היכן מצוי נכס הבסיס בישראל או מחוץ לישראל, ועל כן מקום מושבו של המוסד הפיננסי אשר יצר את ההסכם לעסקה העתידית, בישראל או בחו"ל, עשוי להוות הקריטריון הראוי לסיווג העסקה כפטורה או כחייבת במס בישראל.

תקנות עסקה עתידית מגדירות את "נכס הבסיס" כ"הנכס, העסקה העתידית, שער המטבע, המדד, ההפרש או המחיר נושא ההתחייבות או הזכות בעסקה העתידית".
על-כן, ניתן לטעון שככל שנכס הבסיס הינו נכס מחוץ לישראל יחול הפטור האמור ביחס לעסקה עתידית בידי יחיד מוטב.
כלומר, רווח הון מעסקה עתידית שבה נכס בסיס הינו מניה הנסחרת בבורסה בישראל או מדד בורסאי ישראלי, לא יהיה זכאי לפטור ממס.
יחד עם זאת, עסקה עתידית שבה לא ניתן להצביע בבירור על מיקום נכס בסיס, כדוגמת עסקה עתידית על מחירי סחורות, מתכות או גידולים חקלאיים, לפיכך ראוי לקבוע כי המקום מושבו של המוסד הפיננסי שיצר את העסקה העתידית יקבע את הזכאות לפטור ממס רווח הון.
למשרדנו ניסיון רב בתחום, נשמח לסייע במקרים המתאימים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ורו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.

ביום 3 בפברואר 2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 26658-09-15) את תביעתו לדמי אבטלה של אמיר שוורץ (להלן: "המבוטח" או "העובד", לפי העניין) בטענה כי שלילת זכאותו לדמי אבטלה מעוגנת בחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק") ובפסיקה בהיותו בעל שליטה בחברת מעטים.

רקע חוקתי

• מבוטח בביטוח אבטלה: "תושב ישראל או תושב ארעי שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל הקבוע לגביו… והוא עובד הזכאי לשכר שמעבידו חייב בתשלום דמי ביטוח בעדו".
• החל מיום 1.1.2004 קובע סעיף 6ב לחוק כי בעל שליטה בחברת מעטים אינו מבוטח לענף אבטלה.

תמצית עובדתית

• המבוטח שימש כסמנכ"ל שירותי מחשוב ואחסון וכאיש מכירות בחברת קומפיוסרוויס בע"מ (להלן: "החברה") בתקופה 3.2007 עד 6.2015.
• יחסי העבודה הסתיימו ביום 23.6.2015 והוא פוטר מעבודתו עקב סכסוך ממושך והליך בוררות.
• במהלך תקופת עבודתו החזיק בשליש ממניות החברה.
• תביעתו לדמי אבטלה נדחתה על ידי המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") בשל היותו "בעל שליטה" ב"חברת מעטים" כמשמעותם בפקודת מס הכנסה.
• המבוטח הגיש תביעה לבית הדין לעבודה.

המחלוקת

1. האם המבוטח היה בעל שליטה בחברת מעטים בהתאם לסעיף 32 לפקודת מס הכנסה?
2. בכפוף לכך – האם תביעתו נדחתה כדין?

טעוני המבוטח

• רישום המבוטח ברשם החברות כבעל מניות בחברה "היה פורמאלי בלבד". לא הייתה לכך משמעות מעשית לאור נישולו ממעמדו על ידי שותפיו לחברה.
• אומנם באופן רשמי שימש כ"סמכנ"ל שירותי מחשוב", אך בפועל וכפי שנקבע על ידי ההנהלה, שהמבוטח לא נכלל בין חבריה – תפקידו היה זוטר בהרבה ונדרש לעסוק רק במכירות ללקוחות חדשים.
• המבוטח לא היה שותף בניהול ומודר מכל מידע, פעולות וניהול בחברה. וכן, כעובד סבל משך שנים רבות מיחס משפיל ופוגע עד סיום העסקתו ופיטוריו.
• שכרו של העובד שולם אך ורק תמורת עבודתו בחברה, והוא לא קיבל כל תמורה אחרת או עסק בפעילות אחרת בחברה שלא במסגרת תפקידו כעובד.
• במסגרת הפיטורים קיבל רק פיצויי פיטורים חלקיים והמניות שהיו רשומות על שמו הועברו ממנו ללא כל תמורה. לפיכך, הלכה למעשה לא היה בעל שליטה.
• לטענתו, בפן המשפטי: שלילת הזכות לדמי אבטלה מעובד הרשום כבעל מניות איננה אוטומטית ואיננה מוחלטת. הזכאות צריכה להיבחן עפ"י הנסיבות.
• בהסתמך על פס"ד חיים שביט (ב"ל 1059/09) (ראה מבזק מס 374) טען המבוטח כי תכלית חוק הביטוח הלאומי היא לשמור על רמת החיים שהאדם היה רגיל אליה, ולכן בענייננו – יש לבדוק את גובה ההשתכרות בפועל ולא עפ"י ההיבט הפורמאלי.

טענות המל"ל

• המבוטח היה בעל מניות בשיעור העולה על 10% בחברה בשליטת שלושה שותפים ולכן נחשב לפי החוק כבעל שליטה בחברת מעטים.
• הרישום הפורמאלי הוא שקובע לעניין זה ותפקידו אף נחשב כתפקיד מפתח בחברה.
• מפסיקת ביה"ד לעבודה עולה כי הצורך לבחון שאלת מעמדו של מבוטח כעובד בחברה היה מתעורר רק אם ביה"ד האזורי היה מגיע למסקנה כי אין לראות בו בעל שליטה בחברה.

דיון והחלטה

• בדברי ההסבר לתיקון חוק הביטוח הלאומי נרשם כי "בירור מעמדו של המבוטח רק בדיעבד שעה שהוא בא לממש זכותו לגמלה היא בעייתית, וראוי לפיכך להבהיר מראש מה יהיה מעמדו, הן מבחינת חובת תשלום דמי הביטוח והן מבחינת זכויותיו לגמלאות".
• עפ"י החוק, בעל שליטה בחברת מעטים אינו מבוטח בביטוח אבטלה. כלומר, המחוקק קבע באופן קטגורי את מעמדם של בעלי השליטה בחברת מעטים תוך שהוציא מתחולת פרק ביטוח אבטלה שבחוק את כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים ומועסק בה.
• לו רצה המבוטח, יכול היה במהלך שנות עבודתו לבקש משותפיו לבטל את מעמדו בחברה כבעל מניות, או לממש את זכויותיו בחברה.
• בהתאם לפסיקה, הצורך לבדוק אם מבוטח הוא עובד החברה על פי המבחנים הראויים היה מתעורר "רק אם היה ספק בנוגע למעמדו של התובע כבעל שליטה", ובמקרה דנן יש רישום פורמאלי שלא בוטל והוא מחייב לכל דבר ועניין.
• ביה"ד קבע כי יש לדחות את התביעה וכי החלטת המל"ל מעוגנת בחוק ובפסיקה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט ומר חיים חיטמן.