מיסוי בינלאומי - מיסוי בינלאומי – פטור ממס רווח הון לתושב חוזר ותיק או עולה חדש בעסקאות עתידיות – האמנם?

סעיף 88 לפקודת מס הכנסה, סעיף ההגדרות, קובע ש"עסקה עתידית" כלולה בהגדרת "נייר ערך". בהמשך מגדיר הסעיף מהי עסקה עתידית, שהינה "התחייבות או זכות למסור או לקבל בעתיד כל אחד מאלה: הפרשים בין שערי מטבע חוץ, הפרשי מדד, הפרשי ריבית, נכס או מחיר נכס, והכל בכמות, בסכום, במועד ובתנאים הקבועים בהתחייבות או בזכות, לפי העניין, וכן מכירה של נייר ערך שטרם נרכש על ידי המוכר".
לאור האמור לעיל, רווח הון מעסקה עתידית כפוף למס בשיעור של עד 25%.
לעניין אופן חישוב רווח ההון ראו תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון בעסקה עתידית), התשס"ג-2002 ("תקנות עסקה עתידית").
סעיף 97(ב) לפקודה, קובע כי תושב חוזר ותיק או עולה חדש (להלן: "יחיד מוטב") פטורים ממס רווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל, אם הנכס נמכר בתוך 10 שנים מהיום שהיה לתושב ישראל.

עולה אפוא הסוגייה, אימתי רווח הון מעסקה עתידית בידי יחיד מוטב פטור ממס בישראל? סעיף 97(ב) לפקודה, כאמור לעיל, מתנה את הפטור בכך שהנכס הנמכר נמצא מחוץ לישראל.
לפיכך, עלינו לזהות מהו ה"נכס" שנמכר במסגרת העסקה עתידית לצורך בחינת הזכאות לפטור ממס. במה דברם אמורים?
עולה חדש, למשל, שמבצע עסקה עתידית ביחס למטבע זר, קרי הפרש שער בין שתי מטבעות, ונכס הבסיס לעניין העסקה הינו מטבע השקל החדש. האם עצם העובדה שמדובר במטבע הישראלי יימנע מהיחיד המוטב את הזכאות לפטור, או שמא ההסכם ליצירת הזכאות לרווח או הפסד מנכס הבסיס מול מוסד פיננסי הוא הקובע לעניין הפטור ממס? האם הסכם מול מוסד פיננסי בישראל יגרע את הפטור והסכם מול מוסד פיננסי בחו"ל יזכה בפטור ממס רווח הון? האבחנה בין הסכם כאמור שיסווג כ"נכס" לבין נכס הבסיס שיסווג כ"נכס", עשויה להשפיע על סיווג עסקה עתידית כחייבת או כפטורה ממס בישראל, וראו לעניין דוגמאות נוספות:

• עסקה עתידית על מדד בורסאי בחו"ל או מניה הנסחרת בחו"ל – ככל שנכס הבסיס, שהינו המדד הזר או המניה הזרה, ינחה אותנו לעניין סיווג העסקה כפטורה או כחייבת במס בישראל, לא תהיה נפקות לעריכת ההסכם מול מוסד פיננסי בישראל או מול מוסד פיננסי בחו"ל לצורך הזכאות לפטור ממס, שכן המדד או המניה הזרים מהווים את הנכס שלגביו מחושב רווח ההון. בעוד שאם ההסכם לעריכת העסקה העתידית מול המוסד הפיננסי יסווג כנכס, אזי ניתן יהיה לטעון, כי ההסכם מול המוסד הפיננסי בחו"ל לגבי מדד בורסאי ישראלי יהא פטור ממס בישראל, ומנגד, כי ההסכם מול המוסד הפיננסי הישראלי ביחס למניה או מדד זרים יסווג את העסקה כרווח הון החייב בישראל.
• עסקה עתידית על מחירי סחורות, מתכות או גידולים חקלאיים (כותנה, חיטה וכיוצ"ב) – במקרה שכזה קיים קושי גדול יותר לזיהוי היכן מצוי נכס הבסיס בישראל או מחוץ לישראל, ועל כן מקום מושבו של המוסד הפיננסי אשר יצר את ההסכם לעסקה העתידית, בישראל או בחו"ל, עשוי להוות הקריטריון הראוי לסיווג העסקה כפטורה או כחייבת במס בישראל.

תקנות עסקה עתידית מגדירות את "נכס הבסיס" כ"הנכס, העסקה העתידית, שער המטבע, המדד, ההפרש או המחיר נושא ההתחייבות או הזכות בעסקה העתידית".
על-כן, ניתן לטעון שככל שנכס הבסיס הינו נכס מחוץ לישראל יחול הפטור האמור ביחס לעסקה עתידית בידי יחיד מוטב.
כלומר, רווח הון מעסקה עתידית שבה נכס בסיס הינו מניה הנסחרת בבורסה בישראל או מדד בורסאי ישראלי, לא יהיה זכאי לפטור ממס.
יחד עם זאת, עסקה עתידית שבה לא ניתן להצביע בבירור על מיקום נכס בסיס, כדוגמת עסקה עתידית על מחירי סחורות, מתכות או גידולים חקלאיים, לפיכך ראוי לקבוע כי המקום מושבו של המוסד הפיננסי שיצר את העסקה העתידית יקבע את הזכאות לפטור ממס רווח הון.
למשרדנו ניסיון רב בתחום, נשמח לסייע במקרים המתאימים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס ורו"ח (עו"ד) יניב גולדשטיין, ממשרדנו.