במסגרת דיון במספר ערעורים יחדיו (שלמה סעד ואח', ע"א 4946/16) ניתנה ביום 28.03.2017 החלטתו של ביהמ"ש העליון, לפיה על שר האוצר ומערכת המיסוי להידרש לסוגיית היטל עובדים זרים בגין העסקת עובדים מסתננים מאריתראה וסודאן המחזיקים ברישיון לפי ס' 2(א)(5) לחוק הכניסה לישראל, תשי"ב-1952 (להלן: "חוק הכניסה") וכן לסוגיית זכאותם של עובדים אלו לנק' זיכוי המוענקות ל"תושב ישראל".
היטל עובדים זרים
היטל עובדים זרים הינו היטל החל על מעסיקיהם של עובדים זרים מכוח פרק י' לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003 (להלן: "חוק ההיטל").
בהתאם לחוק ההיטל, מעסיק חייב בהיטל בשיעור של 20% מסך כל ההכנסה של "עובד זר" ששילם בשנת המס, כאשר למספר ענפים נקבע היטל בשיעור מופחת.
לעניין הגדרת "עובד זר" מפנה חוק ההיטל להגדרה בחוק עובדים זרים, התשנ"א- 1991 (להלן: "חוק עובדים זרים") – "עובד שאינו אזרח ישראל, או תושב בה" וממעט מקרים ספציפיים (כגון עיתונאי וספורטאי חוץ, עובד במתן טיפול סיעודי).
פסקי דין רבים דנו בסוגיה מיהו "עובד זר" שבגין העסקתו חלה חובת ההיטל כאמור, ובפרט האם קיימת חובת ההיטל בגין העסקת מסתננים מאריתראה וסודאן המחזיקים ברישיון לפי ס' 2(א)(5) לחוק הכניסה –
"רישיון זמני לישיבת ביקור למי שנמצא בישראל בלי רשיון ישיבה וניתן עליו צו הרחקה – עד ליציאתו מישראל או הרחקתו ממנה".
בהלכת רצון (ע"א 7553/14) נקבע כי יש לפרש את המונח "עובד זר" בהתאם לחוק עובדים זרים (ראה הגדרה לעיל) ולא על פי הגדרת "תושב" בפקודת מס הכנסה, על כן, עובד זר אינו נחשב כתושב ישראל והעסקתו תתחייב בהיטל.
בפסקי הדין ג. ארזים (ע"מ 58167-12-12) וטלרן אחזקות (ע"מ 17507-11-13) נפסק כי נוכח טיב אשרות השהייה אשר הוצאו למסתננים לפי ס' 2(א)(5) לחוק הכניסה, אין לראות בעובדים אלו כתושבי ישראל – מדובר ברישיון זמני אשר ניתן למי שנמצא בישראל ללא רישיון והוצא לו צו הרחקה. כמו כן, קל וחומר שמעסיק של עובד זר "חוקי" שנכנס לארץ כדין וקיבל אשרת עבודה מחויב בהיטל אזי גם מעסיק של עובד זר אשר הסתנן לארץ בדרך בלתי חוקית יחויב בהיטל.
נק' זיכוי תושב
כידוע, בהתאם לסעיפים 34 ו-36 מוענקות ל"תושב ישראל" 2.25 נק' זיכוי, כאשר עמדת הרשות היא שעובדים זרים אינם עונים להגדרת "תושב ישראל" ועל כן, אינם זכאי לנק' הזיכוי.
בשני פסקי דין שניתנו בחודש ספטמבר 2016 ("כלי ניקה" ע"מ 8339-01-15, "עומר הנדסה" ע"מ 8363-10-14) נפסק ע"י כב' השופט מגן אלטוביה, כי עובדים בעלי אשרת שהייה מסוג 2(א)(5) זכאים ל 2.25 נק' זיכוי מכוח כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי), התשס"ז-2007.
אולם, כללים אלו בטלים החל מיום 1.1.2015 ובמקומם הותקנו תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר), התשע"ה-2014.
ע"פ תקנות אלו עובד זר חוקי בתחום הסיעוד זכאי ל 2.25 נק זיכוי (החל משנת המס 2015), עובד זר חוקי שאינו עובד בתחום הסיעוד זכאי לנקודת זיכוי אחת (החל משנת המס 2018, בשנת 2017 זכאי לחצי נק' זיכוי בלבד) ועובדת זרה חוקית זכאית לחצי נק' זיכוי נוספת.
על כן, במצב הדברים הנוכחי, לא נהנים כיום עובדים מסתננים בעלי רישיון לפי ס' 2(א)(5) לחוק מנקודות זיכוי.
ההחלטה בעניין שלמה סעד ואח' – על שר האוצר ומע' המיסוי להשיב האם ניתן למצוא "דרך ביניים".
כב' השופט רובינשטיין מציין בהחלטתו כי מחד גיסא המסתננים לא הוכרו כפליטים (דבר שהיה פוטר את המעסיקים מחובת תשלום ההיטל) ומאידך לא הותר להם במפורש לעבוד בישראל.
עוד מציין, כי על פניו המסתננים אינם תושבים וזאת על אף טענת "מרכז החיים" וכי יש נגדם צווי הרחקה אך אלו אינם ממומשים בפועל ע"פ החלטה.
אמנם סוגיית ההיטל התבררה בפסקי הדין "רצון" ו"ארזים", אך עולה שאלה אותה מפנה כאמור כב' השופט לשר האוצר ומערכת המיסוי, האם ניתן למצוא "דרך ביניים" ?
"ואולם, ככל שהירהרנו בדבר במהלך הדיון ולאחריו, סברנו כי אותה "עמימות מצבית" של המסתננים שהוחלט שלא להרחיקם לעת הזאת בשל המצב במקומותיהם, אולי מצדיקה מעין "מדרגת ביניים", שהרי פליטים אינם, אך גם לא עובדים זרים חוקיים, לא "תושבים" במובן הרגיל על פי פרשנות פשוטה – אך הם בני אנוש שישראל הכירה בנסיבותיהם הקשות בהחליטה שלא להרחיקם, ובתקופה זו עליהם להתפרנס כדי לא להידרדר לפשע…"
גם לעניין נק' הזיכוי נדרשו שר האוצר ורשות המיסים להשיב וזאת על אף שסוגית נקודות הזיכוי לעובדים זרים נידונה בין היתר בבג"צ 8421/14 (בעקבותיו הוחלט כי עובד זר חוקי שאינו בתחום הסיעוד יהיה זכאי לנקודת זיכוי החל מ-2018), אך לא נידונה באופן ספציפי זכאותם של מסתננים בעלי רישיון לפי ס' 2(א)(5) לחוק הכניסה לנקודות הזיכוי.
בהתאם להחלטה, על שר האוצר ורשות המיסים למסור את הודעתם עד ליום 10.5.17, הצדדים האחרים יגיבו בתוך עשרה ימים נוספים ובעקבות זאת יוחלט האם להמשיך לטפל בערעורים.
לפיכך כמובן מומלץ שלא להתקדם בתיקים ובהליכים הפתוחים בעניין זה אלא להמתין להכרעה שכן יתכן שרשות המיסים תיסוג במשהו מהעמדה הקשיחה שהציגה עד כה בשתי הסוגיות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רז דביר ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.
במסגרת דיון במספר ערעורים יחדיו (שלמה סעד ואח', ע"א 4946/16) ניתנה ביום 28.03.2017 החלטתו של ביהמ"ש העליון, לפיה על שר האוצר ומערכת המיסוי להידרש לסוגיית היטל עובדים זרים בגין העסקת עובדים מסתננים מאריתראה וסודאן המחזיקים ברישיון לפי ס' 2(א)(5) לחוק הכניסה לישראל, תשי"ב-1952 (להלן: "חוק הכניסה") וכן לסוגיית זכאותם של עובדים אלו לנק' זיכוי המוענקות ל"תושב ישראל".
היטל עובדים זרים
היטל עובדים זרים הינו היטל החל על מעסיקיהם של עובדים זרים מכוח פרק י' לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003 (להלן: "חוק ההיטל").
בהתאם לחוק ההיטל, מעסיק חייב בהיטל בשיעור של 20% מסך כל ההכנסה של "עובד זר" ששילם בשנת המס, כאשר למספר ענפים נקבע היטל בשיעור מופחת.
לעניין הגדרת "עובד זר" מפנה חוק ההיטל להגדרה בחוק עובדים זרים, התשנ"א- 1991 (להלן: "חוק עובדים זרים") – "עובד שאינו אזרח ישראל, או תושב בה" וממעט מקרים ספציפיים (כגון עיתונאי וספורטאי חוץ, עובד במתן טיפול סיעודי).
פסקי דין רבים דנו בסוגיה מיהו "עובד זר" שבגין העסקתו חלה חובת ההיטל כאמור, ובפרט האם קיימת חובת ההיטל בגין העסקת מסתננים מאריתראה וסודאן המחזיקים ברישיון לפי ס' 2(א)(5) לחוק הכניסה –
"רישיון זמני לישיבת ביקור למי שנמצא בישראל בלי רשיון ישיבה וניתן עליו צו הרחקה – עד ליציאתו מישראל או הרחקתו ממנה".
בהלכת רצון (ע"א 7553/14) נקבע כי יש לפרש את המונח "עובד זר" בהתאם לחוק עובדים זרים (ראה הגדרה לעיל) ולא על פי הגדרת "תושב" בפקודת מס הכנסה, על כן, עובד זר אינו נחשב כתושב ישראל והעסקתו תתחייב בהיטל.
בפסקי הדין ג. ארזים (ע"מ 58167-12-12) וטלרן אחזקות (ע"מ 17507-11-13) נפסק כי נוכח טיב אשרות השהייה אשר הוצאו למסתננים לפי ס' 2(א)(5) לחוק הכניסה, אין לראות בעובדים אלו כתושבי ישראל – מדובר ברישיון זמני אשר ניתן למי שנמצא בישראל ללא רישיון והוצא לו צו הרחקה. כמו כן, קל וחומר שמעסיק של עובד זר "חוקי" שנכנס לארץ כדין וקיבל אשרת עבודה מחויב בהיטל אזי גם מעסיק של עובד זר אשר הסתנן לארץ בדרך בלתי חוקית יחויב בהיטל.
נק' זיכוי תושב
כידוע, בהתאם לסעיפים 34 ו-36 מוענקות ל"תושב ישראל" 2.25 נק' זיכוי, כאשר עמדת הרשות היא שעובדים זרים אינם עונים להגדרת "תושב ישראל" ועל כן, אינם זכאי לנק' הזיכוי.
בשני פסקי דין שניתנו בחודש ספטמבר 2016 ("כלי ניקה" ע"מ 8339-01-15, "עומר הנדסה" ע"מ 8363-10-14) נפסק ע"י כב' השופט מגן אלטוביה, כי עובדים בעלי אשרת שהייה מסוג 2(א)(5) זכאים ל 2.25 נק' זיכוי מכוח כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי), התשס"ז-2007.
אולם, כללים אלו בטלים החל מיום 1.1.2015 ובמקומם הותקנו תקנות מס הכנסה (זיכויים לעובד זר), התשע"ה-2014.
ע"פ תקנות אלו עובד זר חוקי בתחום הסיעוד זכאי ל 2.25 נק זיכוי (החל משנת המס 2015), עובד זר חוקי שאינו עובד בתחום הסיעוד זכאי לנקודת זיכוי אחת (החל משנת המס 2018, בשנת 2017 זכאי לחצי נק' זיכוי בלבד) ועובדת זרה חוקית זכאית לחצי נק' זיכוי נוספת.
על כן, במצב הדברים הנוכחי, לא נהנים כיום עובדים מסתננים בעלי רישיון לפי ס' 2(א)(5) לחוק מנקודות זיכוי.
ההחלטה בעניין שלמה סעד ואח' – על שר האוצר ומע' המיסוי להשיב האם ניתן למצוא "דרך ביניים".
כב' השופט רובינשטיין מציין בהחלטתו כי מחד גיסא המסתננים לא הוכרו כפליטים (דבר שהיה פוטר את המעסיקים מחובת תשלום ההיטל) ומאידך לא הותר להם במפורש לעבוד בישראל.
עוד מציין, כי על פניו המסתננים אינם תושבים וזאת על אף טענת "מרכז החיים" וכי יש נגדם צווי הרחקה אך אלו אינם ממומשים בפועל ע"פ החלטה.
אמנם סוגיית ההיטל התבררה בפסקי הדין "רצון" ו"ארזים", אך עולה שאלה אותה מפנה כאמור כב' השופט לשר האוצר ומערכת המיסוי, האם ניתן למצוא "דרך ביניים" ?
"ואולם, ככל שהירהרנו בדבר במהלך הדיון ולאחריו, סברנו כי אותה "עמימות מצבית" של המסתננים שהוחלט שלא להרחיקם לעת הזאת בשל המצב במקומותיהם, אולי מצדיקה מעין "מדרגת ביניים", שהרי פליטים אינם, אך גם לא עובדים זרים חוקיים, לא "תושבים" במובן הרגיל על פי פרשנות פשוטה – אך הם בני אנוש שישראל הכירה בנסיבותיהם הקשות בהחליטה שלא להרחיקם, ובתקופה זו עליהם להתפרנס כדי לא להידרדר לפשע…"
גם לעניין נק' הזיכוי נדרשו שר האוצר ורשות המיסים להשיב וזאת על אף שסוגית נקודות הזיכוי לעובדים זרים נידונה בין היתר בבג"צ 8421/14 (בעקבותיו הוחלט כי עובד זר חוקי שאינו בתחום הסיעוד יהיה זכאי לנקודת זיכוי החל מ-2018), אך לא נידונה באופן ספציפי זכאותם של מסתננים בעלי רישיון לפי ס' 2(א)(5) לחוק הכניסה לנקודות הזיכוי.
בהתאם להחלטה, על שר האוצר ורשות המיסים למסור את הודעתם עד ליום 10.5.17, הצדדים האחרים יגיבו בתוך עשרה ימים נוספים ובעקבות זאת יוחלט האם להמשיך לטפל בערעורים.
לפיכך כמובן מומלץ שלא להתקדם בתיקים ובהליכים הפתוחים בעניין זה אלא להמתין להכרעה שכן יתכן שרשות המיסים תיסוג במשהו מהעמדה הקשיחה שהציגה עד כה בשתי הסוגיות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רז דביר ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.
לפני כשנה פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה מספר 223, התשע"ו (להלן: התיקון), (ראה התייחסות ראשונה לתיקון במבזקנו מספר 640), במסגרתו חוקק סעיף 131(5ה) לפקודה (להלן: "הסעיף") הקובע כי אם יחיד טוען שאינו תושב ישראל אך חלה עליו "חזקת הימים", יהיה חייב בהגשת דיווח מפורט (להלן: "דוח מפורט"), בו יציין את העובדות עליהן מבוססת טענתו כי אינו תושב ישראל, ואליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו (תחולת התיקון מיום 1.1.2016).
התיקון חל אפוא, על יחיד ששהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת המס או 30 יום או יותר כשבאותה שנה ביחד עם השנתיים שקדמו לה שהה 425 ימים או יותר בישראל, והוא טוען שהוא ניתק תושבותו לצרכי מס ואינו חייב בהגשת דוחות מס בישראל.
למעשה, התיקון עשוי לחול גם על תושבי ישראל שעזבו את ישראל ועברו למדינה אחרת אף לפני שנת 2016 – נמחיש זאת בדוגמא המספרית הבאה:
ניר עזב את ישראל ועבר לגור בארה"ב בחודש אפריל 2015. מספר הימים בהם שהה ניר בישראל הם:
2014 – 300, 2015 – 100, 2016 – 40, 2017 – 185.
תחולת התיקון כאמור לעיל היא מיום 1.1.2016 ולכן נבדוק את הנתונים משנה זו. בשנת 2016 מתקיימת חזקת ה – 425 ימים בישראל ולכן התיקון יחול על ניר והוא ידרש להגיש את הדוח המפורט לשנת 2016. בשנת 2017 שהה ניר מעל ל – 183 יום בישראל ולכן הוא יידרש להגיש את הדוח המפורט גם על שנה זו. יש לציין כי בהגדרת תושב ישראל בסעיף 1 לפקודה מצוין "יום" – לרבות חלק מיום כלומר חלק מיום נספר כיום מלא בישראל ולאחרונה אף אימץ זאת בית המשפט העליון בפס"ד פלוני ע"א 3328/15 (לעניין זה ראה מבזקנו מספר 681 ו – 682) באומרו כי החשבת חלקו של היום ל"יום" לעניין הפקודה, היא פיקציה משפטית כדי להשיג תוצאה משפטית רצויה ובין היתר למנוע מחלוקות.
לא ברור מתי ואם תפרסם רשות המיסים טופס מיוחד למטרת הגשת הדוח המפורט הכולל כאמור לפי לשון הסעיף "דוח המפרט את העובדות שעליהן מבוססת טענתו בלבד, שאליו יצרף את המסמכים התומכים בטענתו, אם ישנם כאלה…". חשוב לציין כי הגשת הדוח המפורט אינה פוטרת את היחיד מהגשת דוח מס שנתי כתושב חוץ בהתאם להוראות סעיף 131(א)(4) לפקודה, זאת במידה והייתה לו הכנסה חייבת בשנת המס אשר הופקה או נצמחה בישראל, ממנה לא נוכה מלוא המס, לאור סעיף 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח – 1988.
נציין, כי לפני התיקון יחידים שעזבו את ישראל ולא היו מחויבים להגיש דוח מס שנתי, יכלו למעשה לא לדווח לרשויות המס על עצם הגירתם מישראל ולדחות את כל סוגיית הניתוק עד לחזרתם לארץ אם בכלל. הגשת דוח מפורט, בעקבות התיקון, תציף את שאלת התושבות גם בשנים לאחר העזיבה ותיתן מידע חשוב לרשויות המס לרבות לעניין סעיף 100א לפקודה "מס יציאה". לאור זאת, במידה וחלה "חזקת הימים" ועולה טענה מצד היחיד של ניתוק תושבות, יש לבחון היכן מצויות מרבית הזיקות של היחיד ולדווח בהתאם בצורה נכונה ומקצועית.
נוסיף, כי הגשת הדוח המפורט בצורה נכונה, תבסס את הטענה לניתוק התושבות ואף תזרים לרשויות הצהרה לגבי יום הניתוק. אי הגשת הדוח המפורט בזמן או הגשתו בצורה לא נכונה עלולה לגרום לדחיית יום הניתוק ע"י רשויות המס.
אי הגשת הדוח המפורט כלל, תשאיר את מעמד היחיד כ"תושב ישראל" קרי במקרים מסוימים תיצור חבות למס הכנסה, ביטוח לאומי ומס בריאות על ההכנסות מחוץ לישראל כ"תושב ישראל" ואף עלולה להצמיח חשיפה פלילית על אי הדיווח.
לסיכום, עד התיקון יחידים שבצעו עיתוק תושבות (רילוקיישן), נותרו במקרים מסוימים מתחת לרדאר של רשויות המס בישראל. מהתיקון, נדרשת הצהרה לרשויות בצורת דוח מפורט.
לאור האמור לעיל מומלץ להגיע לצוות משרדנו לקבלת ייעוץ טרם נקיטת עמדה בנושא האמור וזאת לשם טיפול אופטימלי בשאלת התושבות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.
ביום 19.3.2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 11043-05-16) את תביעתו של עו"ד מחמוד אבן ברי (להלן: "המבוטח") וקבע כי תגמולי הביטוח שקיבל המבוטח מכוח פוליסת ביטוח מחברת הביטוח הם בבחינת הכנסה כהגדרתה בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה וחייבים בדמי ביטוח.
רקע חוקי
תמצית עובדתית
טענות המבוטח
טענות המל"ל
דיון והחלטה