מבזק מס מספר 687 - 18.5.2017

משקיעים ישראליים משקיעים לעתים קרובות בארה"ב (לרבות בהשקעות נדל"ן) באמצעות גופים מסוג LLC. אחת ההחלטות הראשונות להן נדרש המשקיע היא לבחור במסלול המיסוי בישראל עפ"י האמור בחוזר מס הכנסה מספר 5/2004– זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC (להלן: "החוזר"), ובכלליות – האם לבקש שיראו את ה- LLC כשקוף לצורכי מס בישראל (לצורך אפשרות קבלת הזיכוי מהמס האמריקאי ששולם) או לבחור בברירת המחדל, לפיה רואים את ה- LLC כתאגיד זר (ואטום) לכל דבר ועניין.
ככל שמבקש המשקיע שלא להשקיף את תוצאותיו של ה- LLC לצורכי מס בישראל, הרי שהוא ימוסה על חלוקות ממנו כדיבידנד בישראל (בד"כ בשיעור 30% כבעל מניות מהותי), ולא יוכל לקבל את המס האמריקאי ששילם בעצמו על ההכנסות המיוחסות לו מה- LLC על בסיס שוטף (לעניין זה – ראה מבזקנו מספר 679 בעניין פ"ד יונו סימול ואחרים).
בחירה בחלופה כזו תהיה בד"כ, כאשר המסים ששולמו בארה"ב ביחד עם המס המוטל על דיבידנד מחלוקות מה- LLC, לא עולים על המס השולי שהיה מוטל על היחיד לו היו ההכנסות מופקות ישירות על ידו (או לחילופין, לו ביקש להשקיף את תוצאות ה- LLC בישראל).
נשאלת השאלה מה דין חלוקה מה- LLC (כשלא נבחרה חלופת ההשקפה בישראל) בסכום השווה למס האמריקאי (פדראלי ומדינתי) אשר שולם על ידי היחיד בארה"ב. האם חלוקה זו חייבת במס כדיבידנד בישראל? למשל – אם ה- LLC הרוויחה 1,000 בשנה מסויימת והיחיד שילם מס בארה"ב באותה שנה בסך של 120 בגין אותה הכנסה – מה דין חלוקה בסך של 120 מה- LLC ליחיד באותה שנה או אף בשנה מאוחרת יותר.
לעמדתנו – חלוקה כאמור אינה חייבת במס בישראל, משום שמדובר בתשלום מס זר החל על הכנסותיו של ה- LLC בארה"ב, גם אם שולם בפועל על ידי היחיד. מדובר בעיקרון העקיבה, לפיו המס הזר צריך להיות מיוחס לזה המדווח על ההכנסות שבגינן שולם (או במקרה של LLC אטום – לגוף שאליו מיוחסות ההכנסות) פרשנות זו אף נתמכת בדברי הפקודה או במספר עמדות שפורסמו על ידי רשות המסים עצמה, ולהלן מספר דוגמאות:

1. בסעיף 5.2.1 לחוזר, מוסדר המיסוי על LLC הנחשב לחברה תושבת ישראל בשל היותו נשלט ומנוהל מישראל. במקרה כזה, המס המשולם על ידי היחיד בארה"ב נחשב למס ששילם ה- LLC ולפיכך ניתן כזיכוי כנגד מס החברות בישראל החל על אותו LLC. בהמשך (בדוגמא מספרית), נראה כי סכום הרווח שייחשב כדיבידנד בעת חלוקתו, הוא יתרת הרווח לאחר שהופחתו ממנו המסים ששולמו (בארה"ב ובישראל). מכאן, שחלוקה מה– LLC ליחיד לצורך תשלום המס בארה"ב אינו מהווה דיבידנד אלא תשלום מס זר.
2. סעיף 8 לחוזר דן בתחולת הוראות סעיף 75ב לפקודה (חנ"ז) על הכנסות ה- LLC במצב בו לא נבחרה חלופת ההשקפה. החוזר מתייחס למבחן "שיעור המס החל" על הכנסתו הפאסיבית של ה- LLC וקובע כי "לעניין זה יביא בחשבון את המס החל על המחזיק ב- LLC באופן שבו המס ששילם המחזיק בשל ייחוס הכנסות התאגיד אליו, ייחשב כחלק מהמס ששילם התאגיד".
   והמשך, "בהגדרת "רווחים שלא שולמו" יופחתו המסים ששילם המחזיק ב- LLC בשל ההכנסות הפאסיביות שיוחסו אליו. מיסים אלו יקטינו את סכום "הרווחים שלא שולמו" כאילו היו מיסים ששולמו ע"י ה– LLC עצמו".
   ניתן להניח אם כן, שאם זו עמדת רשות המסים בקשר עם תחולתן של הוראות החנ"ז, תהיה זו העמדה גם במקרים של חלוקה בפועל, כך שסכום המס המחולק לא ייחשב כדיבידנד בידי היחיד.
3. בהחלטת מיסוי מספר 6839/16 (ראה מבזקנו מספר 642) נקבע כי המס הזר ששילם היחיד בארה"ב, ייוחס לגופי LLC השונים המוחזקים על ידי חברה ישראלית שבבעלותו, לצורך קבלת זיכוי עקיף על ידי אותה חברה ישראלית, ולמעשה רואים במס זה כמס ששולם על ידי ה- LLC עצמו.
4. בהוראות החמי"ז (חברת משלח יד זרה) החדשות שבסעיף 75ב1 לפקודה, נקבע כי המס אותו משלם בעל המניות הישראלי על הדיבידנד הרעיוני המיוחס לו (בשיעור מס חברות), יופחת מסכום הדיבידנד המחולק לו בהמשך על ידי החמי"ז, כיוון שרואים בו כמס ששילמה החמי"ז!
5. בעולם המיסוי החל על נאמנויות, מיושם עיקרון העקיבה כך שמי שמקבל כזיכוי מס זר ששולם הוא זה המדווח על ההכנסה בישראל, גם אם לא הוא שילם את המס. כך נקבע בסעיף 3.2.7 לחוזר 3/2016 בעניין נאמנויות: "מסים ששולמו לרשות מס של מדינה מחוץ לישראל, בגין הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו באותה מדינה והחייבות במס בישראל… ייחשבו כ"מסי חוץ"… ויותרו בזיכוי כנגד המס החל בישראל על הנאמן,… אף אם לא שולמו על ידי תושב ישראל ואף אם לא שולמו על ידי הנאמן".
   עמדה דומה הובעה בהחלטת מיסוי 3792/16 (ראה מבזקנו מספר 659), בעניין זיכוי ממס זר בנאמנות קרובים – "מיסים סופיים שישולמו בפועל בארה"ב על ידי היוצר בגין הכנסות הנאמנות… יינתנו כזיכוי כנגד חבות המס של הנאמנות בישראל…".

לאור האמור לעיל, יש להקפיד בעת הגשת דוחות בישראל ללקוח שהשקיע ב- LLC כאמור ולא בחר בחלופת ההשקפה – לבחון ניטרול מסך החלוקות מאותו LLC את סכום המס הזר ששולם בארה"ב, ולא לכלול את כלל החלוקות כדיבידנד בדוח השנתי באופן אוטומטי.
במקרים המתאימים, ראוי לבקש חוות דעת על ישום הניטרול האמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

ביום 27.4.2017 ניתנה החלטת ועדת ערר בדעת רוב, בעניין בני משפחת חג'ג' (ו"ע 62431-06-15).
עיקר סיפור המעשה לעניינו, כך הוא:
העוררים, שישה קטינים בני משפחת חג'ג' התקשרו בשנת 2010, כחלק מקבוצה בת כ-400 רוכשים, לרכישת זכויות לדירות מגורים, ב"מגדל הצעירים". הארוע היה עוד טרם תיקון 69 לחוק שקבע בין השאר כי רכישת זכות כאמור במסגרת קבוצת רכישה תחשב כרכישת דירה מוגמרת.
מנהל מסמ"ק קבע כי מדובר ברכישת דירה מוגמרת לגבי כ"א מהם, וביצע תחשיב כלשהו.
לאחר השגה וערר, הגיעו הצדדים בשנת 2013 להסכם פשרה שניתן לו תוקף של בימ"ש, כי אכן מדובר ברכישת דירה מוגמרת, על פי שווי אליו הגיעו הצדדים.
לאחר מכן הוצאו שומות סופיות לכל חברי הקבוצה וניתנו אישורים לטאבו. שנה וחצי לאחר מכן נתקבלו בידי העוררים תיקוני שומה ודרישות לתשלום נוסף, תוך טענה כי הדירות שרכשו אינן "דירה יחידה" אלא "דירה נוספת" (בהתחשב בעובדה כי להוריהם של הקטינים, היו דירות נוספות) .
חלק לא מבוטל מהליך הפסק נסוב אודות אפשרות שינוי הגישה השומתית, "על אף" הסכם הפשרה.
מחד, מצויין בהסכם הפשרה כי "הסכם זה סופי ומוחלט ומסיים כל מחלוקת בין הצדדים לו, לרבות בעניין הרוכשים, סיווג העסקה ושווי הרכישה". מאידך, מופיע בהסכם הפשרה סעיף הקובע: "מדרגות המס של הרוכשים יקבעו בהתאם להצהרה ולזכאותם להקלה בגין רכישת דירת מגורים יחידה ו/או נוספת".
בשורה אחרונה בנושא זה נקבע, כי ההסכם אפשר למנהל לבחון עניין היותה של הדירה יחידה או לא. אמנם קודם לכן יצאו כבר שומות סופיות, וניתנו אישורי מיסים, אך משלא נטען לחוסר סמכות לביצוע תיקון השומות, הערר בעניין זה נדחה.
הנושא העיקרי השני בפסק הינו ההתייחסות ל"תא המשפחתי" לצורך בדיקה האם מדובר בדירה יחידה. הסעיף הרלוונטי קובע כך:
"לעניין פסקה זו –
(1) …
'דירה יחידה' – דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאיזור…
(2) יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנה, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד".

כל חברי הועדה היו תמימי דעים כי לשון הסעיף הינה אמנם חד כיוונית: רוכש דירה ייבחן יחד עם אשתו וילדיו הקטנים, להיות הדירה היחידה בכל התא המשפחתי. הסעיף אינו דן במצב הפוך בו קטין רוכש דירה, ולא קובע כי הקטין יבחן יחד עם הוריו. בעוד שופט המיעוט המשיך לצדד בדעת המיעוט שלו בפס"ד אבן עזרא, בו קבע כי יש לפרש הסעיף כלשונו המדוייקת, ולכן כשקטין רוכש דירתו היחידה אין לבחון קיומן של דירות נוספות בידי הוריו – הרי שדעת הרוב קבעה (אחד מהם באופן נחרץ ומתוך פרשנות תכליתית המגשימה את מטרות החוק, והשני לאחר לבטים קשים, ותוך ביקורת על המחוקק המודע לכשל הלשוני הזה בסעיף זה ובחקיקות דומות, ולא טורח להשלים את הלקונה ולהסיר הספקות) כי הסעיף יפורש באופן דו צידי, כך שבכל מקרה גם כשקטין רוכש דירה, יבוצע מבחן "דירה יחידה", בכל התא המשפחתי שלו, לרבות קיומה של דירה נוספת בידי הורי הקטין.
ניתן לומר כי רציו הפסק מצוי במשפט הבא:
"אין כל הגיון למנת את דירות הילדים כאשר הרוכש הוא ההורה, אך לא למנות את דירות ההורים כאשר הרוכש הוא הילד… דין רכישה על ידי הורה כאשר יש בידי ילדו הקטין דירה אחרת, יהיה כדין רכישה על ידי ילד קטין, כאשר יש כבר בידי הורהו דירה אחרת, ולהיפך".
יצויין כי לא נפסקו הוצאות לטובת המדינה, שכן על פי שני השופטים בדעת הרוב – יש טעמים משמעותיים גם לעמדת המיעוט בפסק.
לא נסיים בלי לציין כי דילמה דומה עשויה לצוץ גם בבחינת תקרת ההכנסה בהשכרת דירה מגורים בפטור ממס: שמא בהשכרת דירת מגורים שבבעלות קטין, לא ימנו גם הכנסות מהשכרת דירות מגורים אחרות שיש להוריו, ועל כן יתכן כי בכפוף לתקרת הפטור, יחול על הכנסה זו פטור ממס בידי הקטין.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

להלן בתמצית עיקר השינויים בחקיקה בעניין גמלת אימהות, כפי שעולה מחוזרים והוראות שפרסם הביטוח הלאומי:

שינוי באופן חישוב גמלת אימהות לעובדת עצמאית – חוזר אימהות מספר 1452

• ביום 21.3.2016 התקבל תיקון לחוק הביטוח הלאומי שמיטיב עם יולדת עצמאית, שהכנסותיה טרם הלידה פחתו.
• חישוב הגמלה נעשה תוך התחשבות בכך שהכנסתה של עובדת עצמאית בהיותה הכנסה שנתית, מושפעת מההיריון ומהלידה וכן בתקופה שלאחר הלידה, כאשר מטבע הדברים קיימים מצבים שבהם נפגע היקף העבודה ועמה נפגעת ההכנסה, עקב היציאה מהמסלול ומהשגרה הכרוכים בהיריון ובלידה.
• דמי הביטוח משולמים על ידי עובדת עצמאית בשנה השוטפת בהתאם למקדמות שנקבעו לאותה שנה. גמלה לשמירת היריון ודמי לידה מחושבים בשלב הראשון על בסיס ההכנסה ששמשה יסוד לחישוב המקדמה.
• עם קבלת השומה, נערך חישוב מחדש של דמי הביטוח ושל הגמלה על בסיס השומה השנתית. במקרים שבהם ההכנסה בשומה שונה מההכנסה ששימשה בסיס לחישוב המקדמות, נוצרים הפרשים בגמלה לחובת המבוטחת או לזכותה (ומנגד הפרשי זכות או חובה של דמי ביטוח ששולמו במקדמות השוטפות).
• התיקון לחוק מאפשר לבחור כבסיס לגמלה את ההכנסה הגבוהה מבין השתיים: ההכנסה ששימשה יסוד לחישוב דמי הביטוח בעד רבע השנה בשנה השוטפת שבה חל היום הקובע או בשנה שקדמה לה, (רבע השנה השוטף, או רבע השנה של שנה שקדמה לו).
• התיקון יחול לגבי יולדת שהיום הקובע שלה (היום שבו הפסיקה המבוטחת את עבודתה בהיותה בהיריון, שנסתיים בלידה בשבוע 22 או יותר) חל ביום 27.4.2016 ואילך.

שינוי בדרך חישוב הבסיס לחישוב גמלת אימהות לעובדת שכירה – חוזר אימהות מספר 1456

• ביום 21.11.2016 התקבל בכנסת תיקון לחוק הביטוח הלאומי שעניינו חישוב דמי לידה ליולדת שכירה.
• התיקון בסעיפים 54 ו-55 לחוק קובע כי בעת חישוב גמלת אימהות לעובדת שכירה ייבחנו הכנסותיה ב-3 החודשים שקדמו ליום הקובע וכן ב-6 החודשים שקדמו ליום הקובע, וזכאותה תיקבע בהתאם להכנסתה היומית הממוצעת הגבוהה מבין 2 התקופות.
• תוקף תחילת התיקון ביום 1.3.2017 – והוא יחול על לידות שאירעו ממועד זה ואילך לגבי התביעות הבאות:
  דמי לידה לאם ולאב, תגמול מיוחד לבן זוג של יולדת נכה וכן לידה בהליך פונדקאות.
  לגבי שאר גמלאות מחליפות שכר: גמלה לשמירת היריון, דמי אומנה, דמי אימוץ וכן תגמול מיוחד ליולדת שנפטרה, יחולו הוראות החוק על מי שהיום הקובע הוא 1.3.2017 ואילך.
• החוזר מפרט מצבים מיוחדים כמו השלמת ימי היעדרות ועוד.

הארכת תקופת הלידה וההורות (חופשת לידה) והרחבת זכויות האב – חוזר אמהות מספר 1457

• ביום 21.3.2017 התקבל בכנסת תיקון בחוק הביטוח הלאומי שמטיב עם מקבלי גמלאות לידה והורות, ובמיוחד עם אבות שיוצאים לחופשת לידה.
• החל ב – 1 בינואר 2017 הוארכה חופשת הלידה בתשלום, בשבוע נוסף.
  מי שילדה בתאריך 1.1.2017 ואילך תהיה זכאית לדמי לידה בעבור 15 שבועות (במקום 14 שבועות).
  מי שזכאית לתקופה חלקית – תהיה זכאית לדמי לידה בעבור 8 שבועות (במקום 7 שבועות).
• להארכת החופשה בתשלום זכאים גם הורה מאמץ, הורה במשפחת אומנה והורה מיועד (פונדקאות) שמועד קבלת הילד היה בתאריך 1.1.2017 ואילך.
• הפרשי דמי לידה יועברו לחשבון הבנק עד ליום 1.6.2017.
• על פי פרסום המל"ל, מעתה חופשת הלידה המינימלית של אב תהיה 7 ימים רצופים לפחות (במקום 21 ימים שהיו עד כה).
• כמו כן, אב יוכל לצאת לחופשת לידה לתקופה של 7 ימים ביחד עם בת זוגו, על חשבון ימי הזכאות של בת הזוג.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.